L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 82/E del 23 settembre 2019, ha istituito i codici tributo ‘6903' e ‘6904' per consentire l'utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta previsti dalla legge di Bilancio 2019, in relazione all'acquisto di veicoli nuovi, rispettivamente di categoria M1 e di categoria da L1 a L7 elettrici o ibridi.

Successivamente il codice tributo ‘6903' è stato ridenominato dalla risoluzione n. 61/E/2021, per consentire l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta di cui alla legge di Bilancio 2021, con riferimento all'acquisto di veicoli nuovi di categoria N1 e M1 speciali.

In seguito il Dpcm 6 aprile 2022 ha stabilito incentivi per l'acquisto di veicoli non inquinanti per ciascuno degli anni dal 2022 al 2024, nella misura e alle condizioni ivi indicate.

In particolare l'articolo 2 del citato Dpcm ha disciplinato incentivi per veicoli delle categorie M1, da L1 a L7 elettrici e non elettrici, N1 e N2 elettrici.

Il contributo viene corrisposto all'acquirente dal venditore, mediante compensazione col prezzo di acquisto; le imprese costruttrici o importatrici del veicolo nuovo rimborsano al venditore l'importo del contributo e recuperano tale importo quale credito d'imposta, utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il mod. F24 esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate.

Pertanto, con una nota del 24 maggio 2022, la Direzione generale per la politica industriale, l'innovazione e le piccole e medie imprese del Mise, al fine di consentire la compensazione tramite mod. F24 anche dei crediti d'imposta per l'acquisto di veicoli di categoria da L1e a L7e non elettrici e per l'acquisto di veicoli della categoria N2 elettrici ha chiesto la ridenominazione dei codici tributo ‘6904' e ‘6903'.

L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 30/E del 23 giugno 2022, ha ridenominato i seguenti codici tributo:

• ‘6903': ‘ECO-BONUS VEICOLI CAT. M1, N1, M1 speciali e N2 elettrici - Recupero del contributo statale sotto forma di credito d'imposta - art. 1, comma 1031 L. n. 145/2018, art. 1, comma 657 L. n. 178/2020 e art. 2, comma 1, lettera f) del Dpcm 6 aprile 2022';
• ‘6904': ‘ECO-BONUS VEICOLI CAT. L1e/L7e, elettrici, ibridi e non elettrici - Recupero del contributo statale sotto forma di credito d'imposta - art. 1, comma 1057 L. n. 145/2018 e art. 2, comma 1, lettera d) del Dpcm 6 aprile 2022'.

PREMESSA

Il decreto legge ‘Ucraina' (Dl n. 21 del 21 marzo 2022) ha previsto l'applicazione di un contributo una tantum a carico degli operatori del settore energetico. Il contributo è dovuto sull'extragettito ovvero sull'incremento del saldo tra le operazioni attive e passive Iva, risultanti dalla Comunicazione delle liquidazioni periodiche Iva (LIPE) del periodo dal 1°ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo delle medesime operazioni del periodo dal 1°ottobre 2020 al 30 aprile 2021.

Il contributo solidaristico è stabilito nella misura del 25% dell'anzidetto incremento e si applica se questo è superiore al 10% e ad euro 5 mila.

Ricordiamo che il contributo è liquidato e versato per un importo pari al 40%, a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022, con le modalità di cui all'articolo 17 del decreto legislativo n. 241/1997 e utilizzando i codici tributo istituiti con la risoluzione n. 29/E/2022.

Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 17 giugno 2022, ha definito gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalità di pagamento del contributo.

Numerose associazioni di categoria hanno chiesto chiarimenti circa l'applicazione del contributo in parola; l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 22/E del 23 giugno 2022, ha fornito risposte ai quesiti di seguito illustrati.

AMBITO SOGGETTIVO

Quali soggetti sono tenuti ad applicare il contributo straordinario previsto dall'art. 37 del decreto legge n. 21/2022?

Sono tenuti a corrispondere il contributo straordinario i soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni, l'attività di produzione di energia elettrica, coloro che esercitano l'attività di produzione di gas metano o di estrazione di gas naturale, i soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e i soggetti che producono, distribuiscono e commerciano prodotti petroliferi nonché coloro che importano, per la successiva rivendita, energia elettrica, gas naturale o gas metano e prodotti petroliferi.

Il contributo grava sui soggetti, stabiliti o meno in Italia che esercitano nel nostro territorio una o più delle attività sopra indicate e riconducibili ai seguenti codici ATECO:

• 06.20.00 Estrazione di gas naturale;
• 19.20.10 Raffinerie di petrolio;
• 19.20.20 Preparazione o miscelazione di derivati del petrolio;
• 19.20.30 Miscelazione di gas petroliferi liquefatti (GPL) e loro imbottigliamento;
• 19.20.90 Fabbricazione di altri prodotti petroliferi raffinati;
• 35.11.00 Produzione di energia elettrica;
• 35.14.00 Commercio di energia elettrica;
• 35.21.00 Produzione di gas;
• 35.23.00 Commercio di gas distribuito mediante condotte;
• 46.71.00 Commercio all'ingrosso di prodotti petroliferi e lubrificanti per autotrazione, di combustibili per riscaldamento;
• 47.30.00 Commercio al dettaglio di carburante per autotrazione.

Non sono tenuti al pagamento del contributo solidaristico i soggetti che svolgono attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo scambio dell'energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti.

I soggetti che hanno iniziato ex novo l'attività successivamente al 30 aprile 2021 rientrano nell'ambito applicativo dell'articolo 37 del decreto Ucraina? E i soggetti che hanno iniziato l'attività tra il 1°ottobre 2020 e il 30 aprile 2021 (ad esempio, il 1°gennaio 2021)?

Il contributo una tantum si applica alla variazione del saldo relativo al periodo 1°ottobre 2021 - 30 aprile 2022 rispetto al saldo relativo al periodo 1°ottobre 2020 - 30 aprile 2021. Coloro che hanno iniziato l'attività dopo il 30 aprile 2021 sono esclusi dal prelievo, dal momento che non svolgevano l'attività nel periodo considerato.

Chi, invece, ha iniziato l'attività nel corso del primo periodo di riferimento (1°ottobre 2020 - 30 aprile 2021), ad esempio il 1°gennaio 2021, deve versare il contributo. Nel caso citato, ad esempio, si dovranno prendere come termine di confronto i dati desumibili dalle LIPE relative al periodo 1°gennaio 2021 - 30 aprile 2021 e raffrontarli con i dati relativi al periodo 1°gennaio 2022 - 30 aprile 2022, facendo riferimento ai dati dei registri Iva.

Per inizio di attività si intende il momento in cui il soggetto acquisisce la soggettività passiva ai fini Iva, ossia il momento di apertura della partita Iva, accompagnata dallo svolgimento di attività preparatorie finalizzate alla costituzione delle condizioni di inizio effettivo dell'attività tipica, a prescindere dall'effettiva realizzazione di operazioni attive.

BASE IMPONIBILE

Come si determina la base imponibile per i soggetti passivi che liquidano l'Iva con periodicità trimestrale?

La base imponibile del contributo è costituita dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1°ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1°ottobre 2020 al 30 aprile 2021.

Ai fini del calcolo dei saldi, si considera il totale delle operazioni attive, al netto dell'Iva, e il totale delle operazioni passive, al netto dell'Iva, indicato nelle Comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche Iva (LIPE), riferite ai relativi periodi di riferimento.

Per i soggetti passivi che liquidano l'Iva con periodicità trimestrale, le operazioni attive e passive relative ai mesi di aprile 2021 e di aprile 2022 concorrono alla formazione della base imponibile per un importo pari all'ammontare complessivo delle operazioni attive e passive, al netto dell'Iva, annotate con riferimento alle medesime mensilità nei corrispondenti registri.

Chi esercita anche attività diverse da quelle previste dall'art. 37 del decreto Ucraina determina i saldi considerando comunque l'intero importo delle operazioni attive e passive desumibili dalle LIPE?

Qualora il soggetto svolga molteplici attività, di cui solo una rientrante in quelle indicate nell'elenco sopra riportato, il dato a cui fare riferimento per verificare se il contributo straordinario sia dovuto e per la quantificazione della base imponibile è costituito dal complessivo importo delle operazioni attive e passive, al netto dell'Iva, desumibile dalle LIPE relative ai periodi 1°ottobre 2020 - 30 aprile 2021 e 1°ottobre 2021 - 30 aprile 2022.

In base alla norma, i dati riportati nelle LIPE non possono essere emendati ma devono essere assunti nella loro interezza, fermo restando che deve trattarsi di operazioni rilevanti ai fini Iva.

Considerato, quindi, che nel totale delle operazioni attive indicato nelle LIPE confluiscono anche le operazioni non soggette a Iva per carenza del presupposto territoriale, la circolare ritiene che le stesse debbano essere escluse dal calcolo dei saldi ai fini della determinazione della base imponibile del contributo di cui trattasi, al pari di quelle prive degli altri presupposti applicativi dell'Iva.

Chi importa e rivende prodotti petroliferi, ai fini del calcolo dei saldi rilevanti per la determinazione della base imponibile, può ridurre l'ammontare delle operazioni attive riportate nelle LIPE dell'importo della relativa accisa?

Dal momento che il combinato normativo previsto dai commi 2 e 3 dell'art. 37 del decreto Ucraina fa espresso riferimento, ai fini del calcolo della base imponibile del contributo straordinario, al totale delle operazioni attive e passive indicate nella LIPE per i periodi 1°ottobre 2020 - 30 aprile 2021 e 1°ottobre 2021 - 30 aprile 2022, senza prevedere esclusioni, si ritiene che la norma non consenta correzioni degli importi evidenziati nelle LIPE prese in considerazione.

GRUPPO IVA

Nel caso di soggetti che partecipano a un Gruppo Iva, chi è tenuto al pagamento del contributo straordinario ? Come si determina la base imponibile ?

Il contributo straordinario è a carico di ciascuno dei soggetti che abbiano aderito ad un Gruppo Iva, purché questi esercitino singolarmente una o più delle attività rientranti nell'elenco visto sopra. Il Gruppo Iva, infatti, non è qualificabile come soggetto interessato direttamente dal contributo straordinario, che è invece rivolto ai singoli partecipanti per cui siano verificati i presupposti.

La verifica circa la debenza del contributo e la determinazione dello stesso, nell'ipotesi di partecipazione al Gruppo Iva, richiede, tuttavia, adempimenti ulteriori rispetto a quelli previsti per la generalità dei contribuenti, dal momento che, ai fini Iva:

• sono irrilevanti le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti appartenenti al Gruppo Iva;
• sono rilevanti e si considerano effettuate dal Gruppo Iva le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese da un soggetto partecipante al Gruppo nei confronti di un soggetto che del Gruppo non fa parte;
• tutti gli obblighi dichiarativi sono assolti dal Gruppo stesso, che si occupa, quindi, anche di presentare le LIPE, che riepilogano tutte le attività riferibili all'unico soggetto ‘Gruppo Iva'.

Ciò posto, al fine di verificare se il contributo straordinario sia dovuto ed al fine di quantificare lo stesso, ciascun soggetto interessato che partecipi a un Gruppo IVa, di fatto, ricostruisce, per i periodi 1°ottobre 2020 - 30 aprile 2021 e 1°ottobre 2021 - 30 aprile 2022, le LIPE che avrebbero dovuto essere autonomamente presentate nell'ipotesi di mancata adesione al Gruppo.

Ai fini della ricostruzione delle ‘LIPE virtuali' devono essere considerate tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate o acquisite dal soggetto partecipante al Gruppo Iva, ossia:

• tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, rese a soggetti esterni al Gruppo Iva, per cui sia stata emessa una fattura dal Gruppo;
• tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti di altri membri del Gruppo Iva; per tali operazioni - non rilevanti ai fini Iva e pertanto non confluite nelle LIPE presentate dal Gruppo medesimo - occorre fare riferimento ai documenti emessi dal singolo soggetto appartenente al Gruppo ed annotati in contabilità generale.

Qualora dal confronto tra le ‘LIPE virtuali' dei due periodi emerga uno scostamento pari o superiore al 10% e di ammontare superiore a 5 milioni di euro, la società deve calcolare il contributo dovuto, applicando a tale scostamento l'aliquota del 25%.

La necessità di fronteggiare la crisi economica dovuta anche alla pandemia ha costretto l'Agenzia delle Entrate a fornire, con tempestività, nuovi servizi ai contribuenti ed ora a lavorare per ridurre l'evasione fiscale e le frodi. A tal fine l'Agenzia si adopera alacremente al fine di favorire la compliance con i contribuenti aumentando il personale dedicato, potenziando le infrastrutture tecnologiche e l'interoperabilità delle banche dati.

Tale impostazione è del resto coerente con gli obiettivi del Pnrr riferiti alla ‘Riduzione del tax gap' secondo due direttrici: rafforzamento dei meccanismi di incentivazione alla compliance e potenziamento dell'attività di controllo, anche attraverso una migliore selezione delle posizioni da accertare.

L'attività dell'Amministrazione finanziaria sarà tesa anche ad individuare i fenomeni di frode che hanno comportato l'indebita appropriazione di risorse destinate a fronteggiare la crisi. I controlli si concentreranno, in primis, nei confronti dei contribuenti ad elevata pericolosità fiscale e verso coloro che pongono in essere schemi frodatori, anche attraverso l'utilizzo indebito di crediti d'imposta ovvero la percezione di contributi a fondo perduto non spettanti.

Di particolare importanza sono le novità contenute nella legge di Bilancio 2022 che ha previsto l'introduzione di misure urgenti per contrastare comportamenti fraudolenti e consolidare le misure poste a presidio della cessione e fruizione dei bonus edilizi, in particolare del Superbonus agevolato al 110%.

Nello svolgimento delle attività istruttorie le strutture operative delle Entrate assicureranno l'applicazione generalizzata del contraddittorio preventivo, privilegiando, ove possibile, il confronto a distanza. Le attività saranno improntate all'individuazione delle forme più insidiose di frodi ed evasioni.

Sul fronte dei servizi ai contribuenti l'Agenzia è protesa a semplificare gli adempimenti fiscali e a favorire la tax compliance. Si impegna, inoltre, a trattare tempestivamente le istanze dei contribuenti per il riconoscimento dei rimborsi e dei contributi a fondo perduto.

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 21/E del 20 giugno 2022, fissa gli indirizzi operativi e le linee guida delle attività per il 2022. Le tematiche trattate nel documento di prassi amministrativa sono articolate in tre sezioni, dedicate alle seguenti aree: prevenzione, contrasto e contenzioso tributario; consulenza; servizi ai contribuenti. Nelle sezioni vengono forniti indirizzi per lo svolgimento di azioni operative, distinte tra:

• attività di prevenzione e promozione dell'adempimento spontaneo;
• attività di controllo fiscale finalizzata alla riduzione dei rischi di evasione/elusione;
• attività di consulenza atte a garantire il presidio dell'attività di interpretazione delle norme tributarie, mediante l'emanazione di circolari, risoluzioni e risposte ad interpelli/consulenze giuridiche;
• attività di servizi e assistenza ai contribuenti nelle aree fiscali, catastali e stima dei beni immobili, nonché nell'elaborazione di statistiche e quotazioni immobiliari utili ad orientare i cittadini nella determinazione dei valori di compravendita dei beni immobili.

L'Amministrazione finanziaria intende offrire ai contribuenti servizi online nuovi e potenziare quelli esistenti affinché si riduca la necessità di recarsi fisicamente presso gli uffici. Il nuovo modello di accoglienza è caratterizzato da accessi concordati, previo appuntamento. Dallo scorso febbraio è attivo il nuovo servizio di videocall che consente ai contribuenti di confrontarsi con un esperto delle Entrate tramite computer o smarphone. L'Agenzia ha deciso anche di potenziare l'assistenza telefonica per soddisfare un maggior numero di utenti. Nel tempo i servizi online e videocall prenderanno il posto di quelli erogati via email o Pec, attivati durante la pandemia. Le direzioni regionali delle Entrate dovranno promuovere l'attivazione dei nuovi servizi presso tutte le strutture territoriali e assicurare un congruo numero di appuntamenti tenendo conto delle richieste dei cittadini.

Anche a termine dello stato di emergenza l'offerta di servizi agili resta una delle modalità con cui i cittadini potranno rivolgersi all'Amministrazione finanziaria e ricevere assistenza. In una logica di semplificazione e trasparenza le Entrate puntano a promuovere il canale telematico e a garantire massima accessibilità ai servizi, anche attraverso gli strumenti più colloquiali, come il telefono, per consentire anche a coloro che non sono abili con gli strumenti informatici, di soddisfare le proprie esigenze. A differenza delle e-mail o della Pec i servizi agili garantiscono maggiore efficienza e celerità nella trattazione delle pratiche. Gli uffici dovranno invitare i cittadini ad inviare documenti e istanze utilizzando il servizio ‘Consegna documenti e istanze'.

Sempre con l'intento di potenziare i servizi online, la circolare prevede la possibilità di utilizzare la procura per presentare la dichiarazione precompilata in nome e per conto del delegante impossibilitato. Attraverso il web sarà possibile registrare contratti di comodato d'uso gratuito e contratti preliminari di compravendita. Successivamente seguiranno altre tipologie di atti. Il software messo a disposizione dall'Agenzia, consentirà una rapida compilazione della richiesta di registrazione. La procedura assisterà l'interessato nel calcolo delle imposte dovute e delle eventuali sanzioni in caso di ritardo nella registrazione dell'atto.

Attraverso il canale telematico sarà possibile effettuare la completa trattazione delle comunicazioni di irregolarità e delle cartelle di pagamento derivanti dal controllo automatizzato delle dichiarazioni. L'utente avrà la possibilità di interfacciarsi con un impiegato delle Entrate senza la necessità di recarsi fisicamente in ufficio.

Come anticipato, al fine di immettere liquidità nel tessuto economico del Paese e quindi contribuire alla sua crescita, l'Agenzia intende accelerare il trattamento delle richieste di rimborsi e contributi a fondo perduto. Anche lo sviluppo di processi di semplificazione e digitalizzazione contribuirà al taglio dei tempi di erogazione dei servizi. Grande attenzione sarà riservata alla lavorazione dei rimborsi richiesti attraverso il modello 730, ma anche i rimborsi Iva potranno essere più veloci attraverso la possibilità per le Entrate di ‘interrogare' direttamente i dati fattura integrati per ottenere la documentazione necessaria alla trattazione della pratica. La lavorazione dei rimborsi dovrà avvenire in modalità tale da limitare il più possibile gli spostamenti fisici dei contribuenti o dei loro rappresentanti.

Al fine di ridurre il tax gap l'Agenzia darà impulso alle comunicazioni per agevolare l'adempimento spontaneo dei contribuenti (c.d. compliance) e alle attività di controllo. Le lettere di invito a mettersi in regola hanno la funzione di segnalare in via bonaria le anomalie riscontrate e consentire ai contribuenti di rimediare ad eventuali errori o dimenticanze senza aggravi. Le comunicazioni saranno supportate da nuovi strumenti di data analysis. Lo sviluppo di analisi del rischio, capacità di selezione e uso delle banche dati permetterà all'Amministrazione finanziaria di concentrare la propria attenzione sui fenomeni a maggior pericolosità fiscale.

Particolare attenzione sarà rivolta alle frodi, attuate attraverso l'uso illegittimo dei crediti d'imposta e all'accesso illegittimo ai contributi a fondo perduto ed ai ristori destinati alle attività economiche fortemente colpite dalle conseguenze economiche legate alla pandemia. Durante tutte le fasi del controllo, ampio spazio verrà dato alle forme di dialogo e confronto con il contribuente. Gli uffici assicureranno il ricorso generalizzato al contraddittorio preventivo, privilegiando gli strumenti online e minimizzando l'impatto sulle attività dei contribuenti.

L'articolo 37 del decreto legge ‘Taglia-prezzi' (Dl n. 21/2022) ha istituito un contributo straordinario a carico degli operatori del settore energetico che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita, l'attività di produzione di energia elettrica o di gas metano, di estrazione di gas naturale, di rivendita di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale o di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi.

L'extragettito a carico di queste società è stato pensato per contenere gli aumenti dei prezzi e delle tariffe del settore energetico a carico delle imprese e delle famiglie.

Il contributo va versato nella misura del 40%, a titolo di acconto, entro il prossimo 30 giugno e, per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022.

Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 17 giugno 2022, ha definito gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalità di versamento del contributo.

Per consentire il versamento, tramite il modello F24, del contributo in parola l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 29/E del 20 giugno 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘2710' denominato ‘Contributo straordinario contro il caro bollette - ACCONTO - art. 37, comma 1, del decreto legge n. 21/2022';
• ‘2711' denominato ‘Contributo straordinario contro il caro bollette - SALDO - art. 37, comma 1, del decreto legge n. 21/2022';
• ‘1939' denominato ‘Contributo straordinario contro il caro bollette - INTERESSI - art. 37, comma 1, del decreto legge n. 21/2022';
• ‘8939' denominato ‘Contributo straordinario contro il caro bollette - SANZIONE - art. 37, comma 1, del decreto legge n. 21/2022'.

PREMESSA

Per limitare le conseguenze della forte crescita dei prezzi del gas naturale e contrastare le conseguenze economiche frutto anche della guerra in Ucraina il Governo ha emanato: il decreto legge ‘Energia' (Dl n. 17 del 1°marzo 2022); il decreto legge ‘Ucraina' (Dl n. 21 del 21 marzo 2022); il decreto legge ‘Aiuti (Dl n. 50 del 17 maggio 2022).

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 20/E del 16 giugno 2022, fornisce chiarimenti in merito all'aliquota Iva applicabile alle forniture di gas metano per combustione e per autotrasporto nonché all'ambito applicativo delle agevolazioni fiscali previste a vantaggio delle imprese in relazione alle spese sostenute per il gas consumato.

ALIQUOTA IVA AGEVOLATA NEL SETTORE DEL GAS

Riduzione dell'Iva per il gas metano usato per combustione per usi civili e industriali

Il decreto ‘Energia' all'articolo 2, comma 1, prevede che le somministrazioni di gas metano utilizzato per usi civili e industriali, contabilizzate nelle fatture emesse per i consumi dei mesi di aprile, maggio e giugno 2022, sono assoggettate all'aliquota Iva del 5%.

Analoga misura era stata introdotta con riferimento all'ultimo trimestre 2021 ed al primo trimestre 2022.

La norma in parola riduce contemporaneamente al 5% l'aliquota Iva applicabile alle somministrazioni di gas metano per combustione per usi civili e industriali, facendo riferimento all'articolo 26, comma 1, del Testo unico delle accise - TUA.

L'aliquota Iva del 5% è applicabile, seppur temporaneamente, alle somministrazioni di gas metano per usi civili e industriali, ordinariamente assoggettate all'aliquota del 10% e a quelle per usi civili e industriali ordinariamente assoggettate all'aliquota del 22%.

Tale agevolazione si applica alle somministrazioni di gas metano per combustione contabilizzate nelle fatture emesse per i consumi relativi ai mesi di aprile, maggio e giugno 2022, sia che essi siano semplicemente stimati sia che si tratti di consumi effettivi.

L'aliquota del 5% trova applicazione anche agli impieghi di gas metano per combustione rientranti nelle destinazioni annoverate tra le esenzioni dal pagamento dell'accisa e a quelli assoggettati ad aliquota ridotta. Non ne beneficiano, invece, le somministrazioni di gas metano impiegato per autotrazione né quello utilizzato per la produzione di energia elettrica.

Riduzione dell'Iva per il gas naturale usato per autotrazione

Il decreto ‘Ucraina' ha stabilito la riduzione temporanea dell'aliquota Iva applicata al gas naturale usato per autotrazione, fissandola nella misura del 5%.

Tale disposizione trova applicazione a decorrere dal 3 maggio e fino all'8 luglio 2022.

Per individuare il momento di effettuazione di un'operazione e quindi il momento impositivo, agli effetti dell'Iva, con riferimento alle cessioni di gas per autotrazione, la circolare evidenzia che questo coincide con la consegna del bene o con la data di emissione della fattura o del pagamento del corrispettivo, se antecedente alla consegna.

Se, invece, la cessione del gas avviene in esecuzione di contratti di somministrazione, l'effettuazione (e il momento impositivo), ai fini Iva, è individuato all'atto del pagamento del corrispettivo, ovvero, con quello di emissione della fattura, se antecedente al primo.

L'aliquota Iva applicabile alla singola operazione è pari al 5%, qualora la stessa sia effettuata nel periodo indicato, ovvero tra il 3 maggio e l'8 luglio 2022; in caso contrario l'aliquota sale al 22%.

CREDITO D'IMPOSTA PER ‘IMPRESE GASIVORE' RELATIVO AL PRIMO TRIMESTRE 2022

Ambito soggettivo di applicazione

Il decreto legge Sostegni-ter, all'articolo 15.1, riconosce alle imprese gasivore un contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta per l'acquisto del medesimo gas, consumato nel primo trimestre del 2022, per usi energetici diversi dagli usi termoelettrici.

L'obiettivo della misura è garantire alle imprese a forte consumo di gas naturale una parziale compensazione dei maggiori costi sostenuti a causa dell'eccezionale rialzo dei prezzi del gas naturale.

Sono imprese gasivore quelle che operano in uno dei settori elencati nell'allegato 1 al decreto ‘Aiuti' e che nel primo trimestre del 2022 hanno consumato gas naturale, per usi energetici, un quantitativo non inferiore al 25% del volume di gas naturale indicato dall'articolo 3, comma 1, del decreto del Ministro della transizione ecologica n. 541/2021.

Per beneficiare del contributo straordinario è inoltre necessario che le imprese abbiano subìto un incremento del prezzo di riferimento del gas naturale, calcolato come media dei prezzi di riferimento del Mercato Infragiornaliero pubblicati dal Gestore dei Mercati Energetici, superiore al 30% del corrispondente prezzo medio riferito all'ultimo trimestre del 2019.

Ambito oggettivo di applicazione

La norma in esame prevede la concessione di un credito d'imposta pari al 10% della spesa sostenuta per l'acquisto di gas naturale.

Ai fini del computo del beneficio fiscale spettante è necessario procedere alla determinazione del totale delle spese sostenute per l'acquisto della componente ‘gas' nel primo trimestre 2022. Il calcolo della spesa richiede di considerare i costi della componente ‘gas', ad esclusione di altri oneri accessori, diretti o indiretti, indicati in fattura diversi dalla componente gas. Non concorrono al calcolo della spesa della componente ‘gas', ad esempio, le spese di trasporto, stoccaggio, distribuzione e misura.

Il beneficio fiscale è destinato a coprire anche le spese sostenute per l'acquisto di gas utilizzato come carburante per motori. L'accesso al beneficio in commento è subordinato all'effettivo utilizzo; ne consegue che sono esclusi dall'agevolazione i soggetti rivenditori, non utilizzatori del gas stesso.

Le imprese che rispettano i requisiti soggettivi e oggettivi hanno diritto ad un credito d'imposta pari al 10% delle spese sopra indicate, indipendentemente dalla data dei relativi pagamenti.

Il credito d'imposta in esame non incide sul calcolo della quota di interessi passivi deducibile dal reddito d'impresa e non rileva ai fini della determinazione della quota di spesa e di altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito d'impresa.

Utilizzo del credito d'imposta

Il credito d'imposta per le imprese gasivore è utilizzabile esclusivamente in compensazione e non può essere chiesto a rimborso. Per consentirne l'utilizzo in compensazione, mediante modello F24, l'Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘6966' denominato 'Credito d'imposta a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale (primo trimestre 2022) - art. 15.1 del decreto legge 27 gennaio 2022 n. 4'.

Fermo restando l'utilizzo in compensazione entro il 31 dicembre 2022, non trovano applicazione:

• il limite annuale di 250 mila euro applicabile ai crediti d'imposta agevolati;
• il limite generale di compensabilità dei crediti d'imposta e contributi previsto per ciascun anno solare e pari a 2 milioni di euro.

È bene ricordare che l'utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta di natura agevolativa, come il reddito d'imposta in parola, da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022, non necessita della preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emergono i crediti stessi. Ne deriva che il credito può essere compensato, anche per importi superiori a 5mila euro annui, senza l'obbligo della preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi, con apposto il visto di conformità.

Detto obbligo consente di effettuare la compensazione per importi superiori a 5mila euro annui solo a decorrere dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emergono i crediti, purché sia stato apposto il visto di conformità.

Cumulo dell'agevolazione

Il credito d'imposta in parola è cumulabile con altre agevolazioni ovvero con altre misure di favore insistenti sugli stessi costi ammissibili al credito d'imposta, nel limite massimo rappresentato dal costo sostenuto, tenendo conto, a tal fine, anche del beneficio dato dall'irrilevanza ai fini fiscali del credito d'imposta.

CREDITO D'IMPOSTA PER IMPRESE GASIVORE RELATIVO AL SECONDO TRIMESTRE 2022

Il decreto ‘Energia (Dl n. 17 del 1°marzo 2022) ha previsto, a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale, la concessione di un credito d'imposta pari al 25% della spesa sostenuta per l'acquisto del gas naturale, consumato nel secondo trimestre dell'anno 2022, qualora il prezzo di riferimento del gas naturale, calcolato come media, riferita al primo trimestre 2022, dei prezzi di riferimento del Mercato Infragiornaliero pubblicati dal Gestore dei mercati energetici, abbia subìto un incremento superiore al 30% del corrispondente prezzo medio riferito al medesimo trimestre dell'anno 2019.

Tale credito d'imposta, previsto nella misura del 15% della spesa sostenuta per l'acquisto del gas naturale, è stato poi rideterminato nella misura del 20% della stessa ad opera del decreto ‘Ucraina' e, successivamente, ritoccato al 25% dal decreto legge ‘Aiuti'.

Per consentirne l'utilizzo in compensazione, tramite modello F24, l'Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘6962' denominato ‘Credito d'imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (secondo trimestre 2022) - Art. 5 del decreto legge 1°marzo 2022 n. 17'.

In assenza di un'esplicita indicazione di legge il termine iniziale di fruizione del credito d'imposta decorre dal momento di maturazione del credito, ossia dalla data in cui risultano verificati i presupposti soggettivo e oggettivo nonché certificativo previsti dalla disciplina agevolativa.

CREDITO D'IMPOSTA A FAVORE DELLE IMPRESE ‘NON GASIVORE' PER L'ACQUISTO DI GAS NATURALE

A parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l'acquisto del gas naturale, il decreto ‘Ucraina', così come modificato dal decreto ‘Aiuti', riconosce a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale (c.d. ‘non gasivore'), un contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta, pari al 25% della spesa sostenuta per l'acquisto del medesimo gas, consumato nel secondo trimestre dell'anno 2022, qualora il prezzo di riferimento del gas naturale, calcolato come media, riferita al primo trimestre 2022, dei prezzi di riferimento del Mercato Infragiornaliero pubblicati dal Gestore dei mercati energetici, abbia subìto un incremento superiore al 30% del corrispondente prezzo medio riferito al medesimo trimestre dell'anno 2019.

Tale credito d'imposta è utilizzabile, entro il 31 dicembre 2022, esclusivamente in compensazione e non può essere chiesto a rimborso. Inoltre, non è soggetto al limite annuale di 250mila euro di crediti d'imposta utilizzabili e da indicare nella dichiarazione dei redditi. Parimenti non è soggetto al limite di due milioni di euro innalzato a decorrere dal 1°gennaio 2022.

Sempre il credito d'imposta a favore delle imprese ‘non gasivore' non concorre alla formazione del reddito d'impresa né della base imponibile dell'Irap e non rileva ai fini della deducibilità degli interessi passivi e della deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi. Il credito è tuttavia cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a patto che tale cumulo non determini il superamento del costo sostenuto.

Con la risoluzione n. 18/E del 14 aprile 2022 l'Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘6964' denominato ‘Credito d'imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (secondo trimestre 2022) - Art. 4 del decreto legge n. 21/2022'.

In assenza di una esplicita indicazione normativa il credito d'imposta in parola decorre dal momento di maturazione ossia dalla data in cui risultano verificati i presupposti soggettivo e oggettivo nonché certificativo della disciplina agevolativa in commento.

CEDIBILITA' DEI CREDITI D'IMPOSTA

L'art. 15.1 del decreto legge Sostegni-ter e gli articoli 9 e 4 del decreto legge Ucraina disciplinano la cessione dei crediti d'imposta per le imprese gasivore - primo trimestre, per le imprese gasivore - secondo trimestre e per le imprese non gasivore - secondo trimestre.

Detti crediti sono utilizzabili entro fine anno e possono essere ceduti, ma solo per intero, ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito, senza possibilità di ulteriori cessioni o meglio è possibile effettuare due ulteriori cessioni, dopo la prima, solo a favore di: banche e intermediari finanziari; società appartenenti a un gruppo bancario; imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia.

In caso di cessione del credito d'imposta, le imprese beneficiarie richiedono il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto ai crediti d'imposta oggetto di cessione.

Il contribuente è tenuto a conservare la documentazione attestante il rilascio del visto di conformità, unitamente ai documenti giustificativi delle spese che danno diritto al credito d'imposta. Il credito d'imposta è usufruito dal cessionario con le stesse modalità con le quali sarebbe stato utilizzato dal soggetto cedente e, comunque, entro la data del 31 dicembre 2022.

In caso di comunicazioni di cessioni che presentano profili di rischio l'Agenzia delle Entrate ha la facoltà di sospendere, per 30 giorni, gli effetti della comunicazione per effettuare le verifiche.

INCREMENTO ALIQUOTE ALTRI CREDITI D'IMPOSTA

Il decreto ‘Aiuti' ha modificato le aliquote di altri crediti d'imposta. In particolare:

• Sale dal 12 al 15% l'aliquota del credito d'imposta previsto dal decreto ‘Ucraina' in favore delle imprese ‘non energivore', a parziale compensazione delle spese sostenute per l'acquisto di energia elettrica utilizzata nel corso del secondo trimestre 2022.
• Cresce dal 20 al 50%, la misura del credito d'imposta per gli investimenti nei c.d. ‘beni strumentali immateriali 4.0', in relazione agli investimenti effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro il 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% dei costi.
• il decreto Aiuti incrementa dal 50 al 70% per le piccole imprese e dal 40 al 50% per le medie imprese le aliquote del credito d'imposta ‘formazione 4.0' per le spese di formazione del personale dipendente finalizzate all'acquisizione o al consolidamento delle competenze nelle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale delle imprese, a condizione che le attività formative siano erogate dai soggetti individuati dal Mise.
• il decreto Aiuti modifica, per gli anni 2022 e 2023, la misura percentuale e l'ambito oggettivo di applicazione del credito d'imposta per il potenziamento dell'offerta cinematografica' introdotto dalla c.d. legge cinema, sostituendo, per detto credito, il tetto massimo del 20% degli introiti derivanti dalla programmazione di opere audiovisive con il nuovo tetto massimo del 40% dei costi di funzionamento delle sale cinematografiche.

Il decreto legge Aiuti, all'articolo 4, ha previsto il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale un contributo straordinario sotto forma di credito d'imposta, pari al 10% della spesa sostenuta per l'acquisto del medesimo gas, consumato nel primo trimestre del 2022.

Il suddetto credito d'imposta, entro la fine dell'anno, deve essere utilizzato in compensazione mediante modello F24, oppure va ceduto per intero a terzi.

Per consentire l'utilizzo del credito d'imposta in parola l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 28/E del 13 giugno 2022, ha istituito il codice tributo ‘6966' denominato ‘Credito d'imposta a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale (primo trimestre 2022) - articolo 15.1, del decreto legge n. 4/2022 (c.d. decreto Aiuti)'.

(Vedi risoluzione n. 28 del 2022)

Codice tributo per il versamento dell'imposta immobiliare sulle piattaforme marine (IMPi)

Il decreto legge n. 124/2019 ha istituito, a decorrere dall'anno 2020, l'imposta immobiliare sulle piattaforme marine (IMPi) in sostituzione di ogni altra imposizione immobiliare locale ordinaria sugli stessi manufatti.

L'imposta è pari al 10,6 per mille. Allo Stato è riservata la quota di imposta calcolata applicando l'aliquota del 7,6 per mille.

Un decreto dell'Economia, di concerto con i ministeri dell'Interno, della Difesa e dello Sviluppo economico individua i comuni cui spetta il gettito dell'IMPi. Lo stesso decreto stabilisce i criteri e le modalità di attribuzione e di versamento, nonché la quota del gettito spettante ai municipi individuati.

Recentemente, con il decreto del 28 aprile 2022, il ministero dell'Economia, di concerto con quello dell'Interno, della Difesa e della Transizione ecologica ha individuato i comuni cui spetta il gettito dell'IMPi.

Per consentire il versamento dell'IMPi, mediante il modello F24, a favore dei comuni cui spetta il gettito dell'imposta derivante dall'applicazione dell'aliquota del 3 per mille e le maggiori somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, derivanti dallo svolgimento delle attività di accertamento e riscossione svolte dai comuni, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 27/E del 10 giugno 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• “3971” denominato “IMPi - Imposta immobiliare sulle piattaforme marine - COMUNE”;
• “3972” denominato “IMPi - Imposta immobiliare sulle piattaforme marine - INTERESSI DA ACCERTAMENTO - COMUNE”;
• “3973” denominato “IMPi - Imposta immobiliare sulle piattaforme marine - SANZIONI DA ACCERTAMENTO - COMUNE”;

Resta fermo l'utilizzo del codice tributo già istituito con la risoluzione n. 77/E/2020, per il versamento della quota riservata allo Stato: “3970” denominato “IMPi - Imposta immobiliare sulle piattaforme marine - STATO”.

La legge n. 220/2016 ha previsto un credito d'imposta a favore delle imprese di produzione cinematografica e audiovisiva in misura non inferiore al 15% e non superiore al 40% del costo complessivo di produzione di opere cinematografiche e audiovisive.

Il ministero della Cultura, di concerto con quello dell'Economia, ha emanato il decreto del 12 maggio 2021 che ha disciplinato le modalità applicative di questo credito d'imposta.

L'articolo 8 stabilisce che lo stesso sia utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il mod. F24 esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate, pena il rifiuto dell'operazione di versamento.

Entro il giorno 5 di ciascun mese la Direzione generale Cinema e audiovisivo del ministero della Cultura comunica telematicamente alle Entrate i dati dei soggetti ai quali, nel mese precedente, è stato riconosciuto il credito d'imposta in parola con i relativi importi, nonché le eventuali variazioni, revoche e cessioni intervenute o accettate.

Per consentire l'utilizzo in compensazione, tramite modello F24, del suddetto credito d'imposta l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 26/E dell'8 giugno 2022, ha istituito il seguente codice tributo: ‘6977' denominato ‘Credito d'imposta a favore delle imprese di produzione dei videogiochi - Art. 15 della legge 14 novembre 2016 n. 220'.

I minori stranieri presenti sul territorio nazionale, non in regola con le norme relative all'ingresso ed al soggiorno, devono essere iscritti al Servizio Sanitario Nazionale. A prevederlo è l'articolo 63 del Dpcm del 12 gennaio 2017.

La legge n. 47 del 7 aprile 2017 all'articolo 14 ha previsto, inoltre, l'iscrizione obbligatoria e gratuita al Servizio Sanitario Nazionale dei minori stranieri non accompagnati a seguito del loro ritrovamento nel territorio nazionale.

Sulla base di tali disposizioni normative a tutela dei minori stranieri, il codice fiscale è il codice identificativo ritenuto indispensabile per l'iscrizione al SSN a cura delle strutture ASL. L'attribuzione del codice fiscale ai minori stranieri deve avvenire nonostante siano privi di un regolare permesso di soggiorno.

Con la risoluzione n. 25/E del 7 giugno 2022 l'Agenzia delle Entrate fornisce le indicazioni operative agli Uffici periferici per uniformare il comportamento in presenza di minore sprovvisto di codice fiscale.

Spetta all'ASL, tenuta all'iscrizione al SSN dei minori stranieri, presentare richiesta agli Uffici delle Entrate di attribuzione del codice fiscale a favore di questi ragazzi attraverso il modello anagrafico AA4/8.

L'Ufficio delle Entrate che riceve la domanda deve acquisire agli atti l'eventuale documentazione prodotta dalla ASL ed effettuare preventivamente la ricerca del soggetto negli archivi dell'Anagrafe Tributaria; ciò al fine di verificare che il minore non sia già titolare di un codice fiscale.

Generato il codice fiscale, l'Ufficio lo comunica all'ASL richiedente alla quale spetterà il compito di comunicare il codice fiscale a chi ha la responsabilità genitoriale del minore o al responsabile della struttura di prima accoglienza.

La legge di Bilancio 2022 ha modificato il decreto legge n. 34 per consentire ai docenti o ricercatori che siano stati iscritti all'AIRE o che siano cittadini di Paesi membri dell'Unione europea, che hanno già trasferito in Italia la residenza prima del 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime di favore, di esercitare l'opzione che consente la proroga del beneficio.

Ci riferiamo al regime agevolativo introdotto per contrastare la ‘fuga dei cervelli'.

L'esercizio di tale opzione è subordinato al versamento di un importo del 10 o del 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotto in Italia oggetto dell'agevolazione.

Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 31 marzo scorso, ha definito le modalità di esercizio della suddetta opzione. Inoltre, con la circolare n. 17/E/2022 sono stati forniti ulteriori chiarimenti sulla materia.

Gli importi dovuti per esercitare l'opzione devono essere versati mediante il modello di pagamento F24, senza possibilità di avvalersi della compensazione.

Le somme da corrispondere vanno versate entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell'agevolazione di cui trattasi. I soggetti per cui tale periodo si è concluso entro il 31 dicembre 2021, effettuano il versamento entro 180 giorni dalla pubblicazione del citato provvedimento.

Per consentire il versamento degli importi in parola, tramite modello di versamento F24 ELIDE, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 24/E del 31 maggio 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘1880' denominato ‘Docenti e ricercatori - importo dovuto (10%) per l'esercizio dell'opzione di cui all'art. 5, comma 5-ter, lett. a) del DL n. 34/2019';
• ‘1881' denominato ‘Docenti e ricercatori - importo dovuto (5%) per l'esercizio dell'opzione di cui all'art. 5, comma 5-ter, lett. b) del DL n. 34/2019' .

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 19/E del 27 maggio 2022, ha fornito chiarimenti sulle novità in materia di Superbonus e altri bonus edilizi come pure sulla cessione dei crediti d'imposta, sul visto di conformità e attestazione di congruità delle spese.

Novità in materia di Superbonus e Bonus diversi dal Superbonus

La legge di Bilancio 2022 ha modificato l'articolo 119 del decreto legge Rilancio prevedendo l'obbligo del visto di conformità per l'utilizzo del Superbonus nella dichiarazione dei redditi e specificando i prezzari da adottare per l'asseverazione/attestazione di congruità della spesa, ai fini dell'esercizio dello sconto in fattura o della cessione del credito.

Obbligo del visto di conformità per l'utilizzo del Superbonus in dichiarazione

L'obbligo del visto di conformità che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta, richiesta per fruire del Superbonus mediante la cessione del credito o lo sconto in fattura, viene esteso anche al caso in cui il contribuente fruisca di tale detrazione nella dichiarazione dei redditi. Tale obbligo è tuttavia escluso nell'ipotesi in cui la dichiarazione sia presentata direttamente dal contribuente o tramite sostituto d'imposta.

Sono detraibili le spese sostenute per l'apposizione del visto anche qualora il contribuente fruisca del Superbonus direttamente nella propria dichiarazione dei redditi. Se l'apposizione del visto è assorbita da quella relativa al visto sull'intera dichiarazione, ai fini della fruizione della detrazione, è necessario che le spese concernenti l'apposizione del visto relativo al Superbonus siano separatamente evidenziate nel documento giustificativo, in quanto solo queste ultime sono detraibili.

Ambito di applicazione temporale

La circolare n. 16/E/2021 ha chiarito che l'obbligo di apposizione del visto di conformità per la fruizione del Superbonus direttamente nella dichiarazione dei redditi da parte delle persone fisiche, degli esercenti arti e professioni, delle imprese individuali, di società ed enti commerciali si applica alle fatture emesse a partire dal 12 novembre 2021.

È stata la legge di Bilancio 2022 ad introdurre l'obbligo di apposizione del visto di conformità a decorrere dal 1°gennaio 2022 dopo l'abrogazione del Dl n. 157/2021 che lo aveva introdotto.

Asseverazione/attestazione di congruità della spesa e prezzari

Per l'asseverazione della congruità delle spese, richiesta al fine di fruire del Superbonus, occorre far riferimento, oltre ai prezzari previsti dal dm 6 agosto 2020, anche ai valori massimi stabiliti, per talune categorie di beni, dal ministero della Transizione ecologica il quale, con il decreto 14 febbraio 2022, ha stabilito ‘i costi massimi specifici agevolabili, per alcune tipologie di beni, nell'ambito delle detrazioni fiscali per gli edifici'.

I criteri individuati per valutare la congruità della spesa degli interventi finalizzati alla riqualificazione energetica, anche rientranti nel Superbonus, previsti dal citato dm 6 agosto 2020, ‘devono ritenersi applicabili' anche: agli interventi di riduzione del rischio sismico; agli interventi di pulitura o tinteggiatura finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti; agli interventi di recupero del patrimonio edilizio.

Ambito di applicazione temporale

Il decreto del ministero della Transizione ecologica del 2022 si applica:

• agli interventi, per i quali è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, se la richiesta di tale titolo è presentata successivamente al 15 aprile 2022;
• agli interventi, per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, iniziati successivamente al 15 aprile 2022.

Per tutti gli interventi ammessi alle agevolazioni è possibile utilizzare non solo i prezzari predisposti dalle regioni e dalle province autonome, i listini ufficiali o delle locali camere di commercio ovvero, in difetto, i prezzi correnti di mercato in base al luogo di effettuazione degli interventi, ma anche i prezzari individuati nel dm 6 agosto 2020.

Novità in materia di sconto in fattura e cessione del credito

La legge di Bilancio 2022 ha modificato la disciplina del decreto Rilancio in materia di ‘Opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali'.

Proroga dell'opzione per lo sconto in fattura e la cessione del credito

Anche per le spese sostenute negli anni dal 2022 al 2024 è possibile fruire delle detrazioni spettanti per gli interventi che consentono di accedere allo sconto in fattura o alla cessione del credito. Per gli interventi rientranti nel Superbonus, la facoltà di optare per lo sconto in fattura o la cessione del credito viene estesa ai lavori effettuati fino al 31 dicembre 2025.

Obbligo del visto di conformità e dell'attestazione di congruità della spesa

L'obbligo di apposizione del visto di conformità vale anche per i Bonus diversi dal Superbonus, in caso di opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito. I tecnici abilitati attestano la congruità dei prezzi facendo riferimento, oltre ai prezzari previsti dal dm 6 agosto 2020, anche ai valori stabiliti dal citato decreto del ministero della Transizione ecologica.

Tra le spese detraibili trovano posto anche quelle sostenute per il rilascio del visto di conformità, nonché delle asseverazioni e attestazioni in parola, sulla base dell'aliquota di detrazione prevista per ciascuna tipologia di intervento.

Fatta eccezione per il Bonus facciate non vi è l'obbligo del rilascio del visto di conformità e delle relative attestazioni di congruità della spese per:

• le opere, già classificate come ‘attività di edilizia libera';
• gli interventi, diversi da quelli di edilizia libera, di importo complessivo non superiore a 10 mila euro, eseguiti sulle singole unità immobiliari o sulle parti comuni dell'edificio.

Visto di conformità

L'obbligo del visto di conformità riguarda i dati relativi alla documentazione e deve attestare la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta.

Analogamente al Superbonus, il visto di conformità è rilasciato dai soggetti autorizzati. Tra le spese detraibili ci sono quelle sostenute per il rilascio del visto di conformità che possono formare oggetto di opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito. Qualora l'apposizione del visto sia assorbita da quella relativa al visto sull'intera dichiarazione, ai fini della fruizione della detrazione, occorre che le spese concernenti l'apposizione del visto relativo ai Bonus diversi dal Superbonus siano separatamente evidenziate nel documento giustificativo, poiché solo queste ultime sono detraibili.

Il decreto Milleproroghe ha inoltre disposto che la detrazione per le spese sostenute per il rilascio del visto di conformità ai fini dell'esercizio dell'opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito, si applica anche alle spese sostenute dal 12 novembre 2021 al 31 dicembre 2021.

Attestazione di congruità della spesa

I tecnici abilitati attestano la congruità dei prezzi, secondo le disposizioni del comma 13-bis dell'art. 119 decreto Rilancio, modificato dalla legge di Bilancio 2022, facendo riferimento, oltre ai prezzari individuati dal dm 6 agosto 2020, anche ai valori massimi stabiliti, per talune categorie di beni, dal decreto del ministero della Transizione ecologica del 14 febbraio 2022. Per i Bonus diversi dal Superbonus tale ultimo decreto si applica:

• agli interventi per i quali è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, se la richiesta di tale titolo è presentata successivamente al 15 aprile 2022;
• agli interventi per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo iniziati successivamente al 15 aprile 2022.

Tra le spese detraibili rientrano anche quelle sostenute per il rilascio delle attestazioni in parola e possono formare oggetto di opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito, al pari delle altre spese detraibili.

Le spese per il rilascio di tali attestazioni rientrano nei massimali specifici per ogni intervento. Nel caso di realizzazione di diversi interventi il costo sostenuto per le prestazioni professionali deve essere imputato ad ogni singolo interventi in relazione alla prestazione svolta.

Il decreto Milleproroghe ha stabilito che la detrazione per le spese sostenute per il rilascio delle attestazioni in argomento, ai fini dell'esercizio dell'opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito, si applica anche alle spese sostenute dal 12 novembre 2021 al 31 dicembre 2021.

Esonero dal visto di conformità e dall'attestazione di congruità della spesa

L'esonero dal visto di conformità e dall'attestazione di congruità della spesa riguarda esclusivamente gli interventi ammessi alle detrazioni ‘cedibili o scontabili' diversi dal Superbonus. Tale esonero riguarda gli interventi ‘minori' di edilizia libera, a prescindere dal relativo importo, e tutti gli altri interventi, non in edilizia libera, di importo complessivo non superiore a 10 mila euro.

Fanno eccezione gli interventi che rientrano nel Bonus facciate per i quali è sempre previsto l'obbligo dell'attestazione di congruità della spesa in caso di cessione del credito o di sconto in fattura, a nulla rilevando che si tratti di un intervento in edilizia libera o di importo non superiore a 10 mila euro.

La circolare precisa che gli adempimenti richiesti dalle discipline agevolative riguardanti i Bonus diversi dal Superbonus, come ad esempio l'attestazione di congruità delle spese, restano necessari, sia in caso di fruizione diretta della detrazione che in caso di cessione del credito d'imposta, in quanto disciplinati da normative specifiche.

Nelle ipotesi di esonero prima descritte, l'invio della comunicazione dell'opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, priva di visto di conformità e dell'attestazione della congruità della spesa, può essere effettuato direttamente dal contribuente o da un intermediario delegato. Il contribuente è chiamato ad attestare che gli interventi rientrano fra quelli di edilizia libera o di importo inferiore a 10 mila euro.

Per verificare il limite dell'importo di 10 mila euro occorre considerare tutte le spese agevolabili riferite agli interventi oggetto del titolo abilitativo relativo alla medesima unità immobiliare, a prescindere da quanti sono i beneficiari della detrazione. Se negli interventi sono contemplati anche quelli di edilizia libera vanno considerati anche questi valori. Dunque i 10 mila euro si riferiscono all'intervento complessivamente considerato.

Ambito di applicazione temporale

L'esonero dal visto di conformità e dall'attestazione della congruità delle spese per interventi agevolabili di edilizia libera o di importo complessivo non superiore a 10 mila euro può ritenersi applicabile alle spese sostenute dal 12 novembre 2021.

Non sussiste l'obbligo di apposizione del visto di conformità e di attestazione della congruità della spesa in capo a quei contribuenti che abbiano assolto il pagamento della fattura e stipulato l'accordo per la cessione del credito o per lo sconto in fattura, mediante la relativa annotazione, anteriormente al 12 novembre 2021. Due sono le ipotesi che si possono verificare:

• se prima del 12 novembre 2021 è stata sostenuta la spesa e stipulato l'accordo per la cessione del credito o per lo sconto in fattura, mediante la relativa annotazione, a prescindere dalla data della trasmissione della comunicazione → l'obbligo di visto e asseverazione non sussiste per i Bonus diversi dal Superbonus;
• se la spesa è stata sostenuta dal 12 novembre 2021, a prescindere dalla data di conclusione dell'accordo e di trasmissione della comunicazione → l'obbligo di visto e asseverazione non sussiste per i Bonus diversi dal Superbonus se si tratta di interventi in edilizia libera o di importo complessivo non superiore a 10 mila euro, fatta eccezione del Bonus facciate.

Estensione dell'opzione per la cessione del credito o lo sconto in fattura agli interventi di realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali

Tra gli interventi per i quali è possibile optare per la cessione del credito o lo sconto in fattura ci sono quelli volti al recupero del patrimonio edilizio attraverso la realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali. A decorrere dallo scorso 1°gennaio, con riferimento alle detrazioni spettanti per la realizzazione o per l'acquisto di box pertinenziali il contribuente può optare:

• per la cessione del credito corrispondente alle rate residue di detrazione non fruite relative agli importi versati a partire dal 2020 o 2021;
• per lo sconto in fattura o per la cessione del credito con riferimento agli importi versati a decorrere dal 2022.

La detrazione spetta anche al futuro acquirente di un box pertinenziale a patto che alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale il contribuente si avvale della detrazione siano stati registrati il preliminare di acquisto o il contratto definitivo.

Controlli preventivi dell'Agenzia delle Entrate

Dopo l'abrogazione del decreto legge n. 157/2021 la legge di Bilancio 2022 ha introdotto nel decreto Rilancio l'articolo 122-bis recante ‘Misure di contrasto alle frodi in materia di cessioni dei crediti. Rafforzamento dei controlli preventivi'.

All'Agenzia delle Entrate viene dunque permesso di sospendere l'efficacia delle comunicazioni delle opzioni di cessione dei crediti o di sconto in fattura che presentano profili di rischio ai fini del controllo preventivo della correttezza delle operazioni.

Modifiche alla cessione del credito di cui agli articoli 121 e 122 del decreto Rilancio

Decreto Sostegni-ter - Periodo dal 27 gennaio al 25 febbraio 2022

Con lo scopo di contrastare le frodi nel settore delle agevolazioni fiscali ed economiche - in linea con quanto previsto dal decreto legge n. 157/2021, le cui disposizioni sono state recepite nella legge di Bilancio 2022 - l'articolo 28 del decreto legge Sostegni-ter ha modificato gli articoli 121 e 122 del decreto Rilancio, eliminando la possibilità di effettuare le cessioni del credito successive alla prima, con riferimento al Superbonus, ai Bonus diversi dal Superbonus e ai Bonus anti-Covid.

L'articolo 28 è stato abrogato dal decreto Frodi che, dal 26 febbraio 2022 ha introdotto alcune deroghe a tale divieto. Successivamente, la legge di conversione del decreto Sostegni-ter ha abrogato il decreto Frodi, facendone salvi gli effetti e riproducendone le disposizioni ivi contenute.

Ne deriva che, in base a quanto previsto dall'articolo 28 del decreto Sostegni-ter, vigente dal 27 gennaio al 25 febbraio 2022, la cessione del credito poteva avvenire una sola volta, senza altre cessioni ‘a catena'.

Dunque, i beneficiari delle detrazioni potevano cedere il relativo credito ad altri soggetti ma questi non potevano a loro volta farlo e ciò anche in caso di sconto in fattura praticato dai fornitori.

Tuttavia il secondo comma dell'articolo 28 ha previsto un regime transitorio, in virtù del quale i crediti che - alla data del 7 febbraio 2022 - erano stati precedentemente oggetto di sconto in fattura o cessione del credito potevano essere oggetto esclusivamente di una ulteriore cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari.

Questa disciplina transitoria operava in relazione ai crediti ceduti per i quali - precedentemente alla data del 7 febbraio 2022 - fosse stata validamente trasmessa la relativa comunicazione all'Agenzia delle Entrate, a prescindere dal numero di cessioni avvenute prima di tale data. Tali crediti potevano essere oggetto esclusivamente di un'ulteriore cessione, che poteva essere effettuata dal 7 febbraio 2022.

In considerazione dei tempi tecnici necessari per l'adeguamento del software che consente la trasmissione telematica della comunicazione delle opzioni, tale data è stata prorogata al 17 febbraio 2022 con un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate.

Pertanto, la disciplina transitoria si applica ai crediti ceduti per i quali la relativa comunicazione alle Entrate sia stata validamente trasmessa prima del 17 febbraio 2022.

Decreto Frodi e legge di conversione del decreto Sostegni-ter - A decorrere dal 26 febbraio 2022

Con lo scopo di consentire la cessione dei crediti, seppur in numero minore e di contrastare le frodi l'articolo 1 del decreto Frodi ha abrogato l'articolo 28, comma 1, del decreto Sostegni-ter, modificando ancora gli articoli 121 e 122 del decreto Rilancio. La legge di conversione del decreto Sostegni-ter ha, successivamente, abrogato il decreto Frodi riproducendo, senza soluzione di continuità, le disposizioni dallo stesso introdotte.

L'articolo 28 del decreto Sostegni-ter ha modificato gli articoli 121 e 122 del decreto Rilancio, prevedendo il divieto di cessione ulteriore alla prima con riferimento al Superbonus, ai Bonus diversi dal Superbonus e ai Bonus anti-Covid, fatta salva la possibilità di effettuare due ulteriori cessioni a favore di banche e intermediari finanziari, di società appartenenti a un gruppo bancario o di imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia.

In altri termini, a partire dal 26 febbraio 2022 la cessione del credito può essere effettuata tre volte: la prima a favore di chiunque e le due ulteriori a favore di determinati soggetti ‘qualificati' ossia banche e intermediari finanziari, società appartenenti a un gruppo bancario nonché imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia.

Dal 26 febbraio 2022 si applica, pertanto, la seguente disciplina:

• in caso di comunicazione dell'opzione per lo sconto in fattura, l'impresa che ha effettuato i lavori può cedere il credito ad un cessionario, il quale può a sua volta cedere il credito acquisito esclusivamente a favore di una banca, un intermediario finanziario, una società appartenente ad un gruppo bancario o ad un'impresa di assicurazione; quest'ultimo può cedere, per l'ultima volta, il credito acquisito ad uno dei soggetti indicati dalla norma;
• in caso di comunicazione dell'opzione per la cessione del credito, il cessionario può ulteriormente cedere il credito acquisito esclusivamente a favore di un soggetto previsto dalla norma in commento (ovvero banca, intermediario finanziario …); quest'ultimo può cedere il credito acquisito, per l'ultima volta, ad uno dei soggetti indicati dalla norma in esame.

Alla luce della normativa vigente è possibile effettuare cessioni secondo le seguenti modalità:

• in caso di prime comunicazioni delle opzioni per lo sconto in fattura o la cessione del credito:
  • se trasmesse entro il 16 febbraio 2022, è possibile effettuare una cessione a qualsiasi soggetto, più due ulteriori cessioni a soggetti ‘qualificati';
  • se trasmesse dal 17 febbraio 2022:
    • in caso di cessione del credito, è possibile effettuare soltanto due ulteriori cessioni a soggetti ‘qualificati'; ciò in quanto la comunicazione della cessione effettuata dal 17 febbraio 2022 va intesa come la prima cessione effettuata a qualsiasi soggetto;
    • in caso di sconto in fattura, è possibile effettuare una cessione a qualsiasi soggetto, più due ulteriori cessioni a soggetti ‘qualificati';
  • in caso di comunicazioni, successive alla prima, delle opzioni per la cessione del credito:
    • se trasmesse entro il 16 febbraio 2022, è possibile effettuare una cessione a qualsiasi soggetto, più due ulteriori cessioni a soggetti ‘qualificati';
    • se trasmesse dal 17 febbraio 2022, è possibile effettuare soltanto due ulteriori cessioni a soggetti ‘qualificati'; ciò in quanto la comunicazione della cessione effettuata dal 17 febbraio 2022 va intesa come cessione effettuata a qualsiasi soggetto.

    Per quanto concerne le comunicazioni, prime o successive alla prima, trasmesse entro il 16 febbraio 2022, si ritiene opportuno estendere la disciplina più favorevole, in termini di numero di cessioni consentite, prevista ‘a regime' dal decreto Frodi.

    Inoltre, l'articolo 28 del decreto Sostegni-ter ha inserito nell'articolo 121 del decreto Rilancio il comma 1-quater, secondo cui i crediti derivanti dall'esercizio delle opzioni non possono formare oggetto di cessioni parziali successivamente alla ‘prima comunicazione dell'opzione all'Agenzia delle Entrate'. Il citato comma 1-quater prevede inoltre che al credito ceduto è attribuito un codice identificativo univoco da indicare nelle comunicazioni delle eventuali successive cessioni.

    Ne deriva che:

    • in caso di (prima) comunicazione dell'opzione per la cessione, il credito può essere ceduto parzialmente solo in tale sede, mentre non può essere ulteriormente frazionato nelle successive cessioni;
    • in caso di (prima) comunicazione dell'opzione per lo sconto in fattura, il credito non può essere successivamente ceduto parzialmente.

    Il divieto di cessione parziale non impedisce, dopo la prima comunicazione di esercizio dell'opzione, di cedere le singole rate annuali di cui il credito si compone, ma solo di effettuare cessioni parziali dell'ammontare delle rate stesse, inibendone quindi un loro frazionamento.

    In altre parole, il divieto di cessione parziale si intende riferito all'importo delle singole rate annuali in cui è stato suddiviso il credito ceduto da ciascun soggetto titolare della detrazione; pertanto, le cessioni successive potranno avere ad oggetto anche solo una o alcune delle rate di cui è composto il credito; le altre rate potranno essere cedute anche in momenti successivi, ovvero utilizzate in compensazione tramite modello F24. Le singole rate, invece, non potranno essere oggetto di cessione parziale o in più soluzioni.

    La circolare evidenzia, inoltre, che l'opzione dello sconto in fattura o cessione del credito può essere esercitata in relazione a ciascun stato di avanzamento lavori (SAL) che, con riferimento agli interventi ammessi al Superbonus, non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e il primo SAL deve riferirsi ad almeno il 30% dell'intervento complessivo.

    Per espressa previsione di legge il comma 1-quater si applica alle comunicazioni della prima cessione del credito o dello sconto in fattura inviate all'Agenzia delle Entrate a partire dal 1° maggio 2022. Pertanto, ai crediti derivanti dalle suddette comunicazioni inviate all'Agenzia delle Entrate entro il 30 aprile 2022 non si applicano il divieto di cessione parziale e la tracciatura, in caso di cessione dei crediti successive alla prima opzione.

    Decreto Energia e decreto Aiuti - Decorrenza dal 1°maggio 2022

    Il decreto Energia ha modificato l'art. 121 del decreto Rilancio, inserendo la possibilità per le banche, in relazione ai crediti per i quali è esaurito il numero delle cessioni possibili, di effettuare un'ulteriore cessione, esclusivamente a favore dei soggetti con i quali hanno stipulato un contratto di conto corrente, senza facoltà di ulteriore cessione.

    La nuova misura trova applicazione con riferimento alle comunicazioni della prima cessione del credito o dello sconto in fattura inviate alle Entrate a partire dal 1°maggio 2022.

    Per effetto di ciò, il primo cessionario del credito d'imposta oppure il cessionario del fornitore che ha applicato lo sconto ha la possibilità di effettuare due ulteriori cessioni solo nei confronti di banche e intermediari finanziari, di società appartenenti a gruppi bancari, di imprese di assicurazione.

    Successivamente l'articolo 14 del decreto Aiuti ha previsto la possibilità per le banche ovvero per le società appartenenti ad un gruppo bancario di effettuare una cessione a favore dei soggetti clienti professionali privati che abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con la banca capogruppo, anche se non è esaurito il numero delle possibili cessioni.

    Per effetto di tale disposizione, le banche e le società appartenenti ad un gruppo bancario possono cedere il credito direttamente ai correntisti che siano clienti professionali, senza la necessità che sia previamente esaurito il numero di cessioni a favore dei soggetti ‘qualificati'. Resta fermo il divieto per il correntista cessionario del credito di operare ulteriori cessioni.

    Per evitare la compresenza di regimi diversi anche per brevi periodi e semplificare l'applicazione delle nuove regole, il decreto Aiuti ha previsto che le nuove disposizioni si applicano alle prime cessioni e agli sconti in fattura comunicati alle Entrate a partire dal 1°maggio 2022.

    Disposizioni relative alle modalità e ai termini per l'esercizio delle opzioni per lo sconto in fattura o la cessione del credito

    L'Agenzia delle Entrate ha ridefinito le modalità e i termini per l'esercizio delle opzioni per lo sconto in fattura o la cessione del credito relative alle detrazioni spettanti per gli interventi edilizi, alla luce delle novità introdotte dalla legge di Bilancio 2022 e dal decreto Sostegni-ter.

    Con il provvedimento dello scorso 3 febbraio il Direttore dell'Agenzia delle Entrate ha approvato il nuovo modello per la comunicazione dell'opzione all'Agenzia delle Entrate, nonché le istruzioni e le specifiche tecniche, che tengono conto delle novità introdotte in relazione agli interventi per i quali sono esercitabili le opzioni e all'obbligo di apporre il visto di conformità alla comunicazione. Il modello di comunicazione e le specifiche tecniche sono stati adeguati per gestire tutte le fattispecie di cessione delle rate residue di detrazione non fruite. È stato previsto che per le spese sostenute nel 2021 e per quelle residue del 2020, la comunicazione deve essere trasmessa entro il 7 aprile 2022, anziché entro il 16 marzo.

    L'articolo 10-quater del decreto Sostegni-ter, inserito in sede di conversione, ha previsto che per ‘le spese sostenute nel 2021, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020, la comunicazione per l'esercizio delle opzioni di sconto sul corrispettivo o cessione del credito di cui all'art. 121 del decreto Rilancio, relative alle detrazioni spettanti per gli interventi di ristrutturazione edilizia, recupero o restauro della facciata degli edifici, riqualificazione energetica, riduzione del rischio sismico, installazione di impianti solari fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici, sia per gli interventi eseguiti sulle unità immobiliari, sia per gli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, deve essere trasmessa, a pena di decadenza, all'Agenzia delle Entrate entro il 29 aprile 2022'.

    Il comma 2-bis dello stesso articolo, inserito in fase di conversione del decreto Energia, prevede che, ‘per l'anno 2022, i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società e i titolari di partita Iva, che sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi entro il 30 novembre 2022, possono trasmettere alle Entrate la comunicazione per l'esercizio delle predette opzioni anche successivamente al termine di cui al comma 1 del presente articolo, ma comunque entro il 15 ottobre 2022'.

    Misure sanzionatorie e polizze di assicurazione della responsabilità civile

    L'articolo 28 del decreto Sostegni-bis ha riprodotto l'articolo 2, comma 2, del decreto Frodi, inserendo nell'articolo 119 del decreto Rilancio il comma 13-bis. 1, il quale prevede che sia punito, con la reclusione da due a cinque anni e con la multa da 50 mila a 100 mila euro, il tecnico abilitato che nelle asseverazioni/attestazioni espone il falso, omette di riferire informazioni rilevanti sui requisiti tecnici del progetto o attesta falsamente la congruità delle spese. La pena è aumentata se il fatto è commesso al fine di conseguire un ingiusto profitto per sé o per altri. Tale previsione si applica per le asseverazioni/attestazioni previste sia per il Superbonus che per i Bonus diversi dal Superbonus.

    Inoltre i soggetti che rilasciano attestazioni e asseverazioni sono tenuti a stipulare una polizza assicurativa della responsabilità civile per ogni intervento comportante attestazioni o asseverazioni, con massimale pari agli importi dell'intervento oggetto delle predette attestazioni o asseverazioni.

    L'obbligo della stipula della polizza assicurativa si considera comunque rispettato se è stato stipulato:

    • un contratto di assicurazione per la responsabilità civile che preveda un massimale non inferiore a 500 mila euro specificamente destinato al rilascio delle asseverazioni o attestazioni, da integrare a cura del professionista ove si renda necessario;
    • ovvero, in alternativa, un contratto di assicurazione specifico con un massimale adeguato al numero delle attestazioni o asseverazioni rilasciate e agli importi degli interventi oggetto delle predette attestazioni o asseverazioni e, comunque, non inferiore a 500 mila euro.

    Ne deriva che il professionista può, in alternativa, stipulare un contratto di assicurazione:

    • per ogni intervento comportante attestazioni o asseverazioni, con massimale pari agli importi dell'intervento oggetto delle predette attestazioni o asseverazioni;
    • per la responsabilità civile che preveda un massimale non inferiore a 500 mila euro specificamente destinato al rilascio delle asseverazioni o attestazioni, da integrare a cura del professionista qualora non risulti capiente rispetto al valore degli interventi sottostanti alle asseverazioni e attestazioni rilasciate;
    • specifico, ossia dedicato alla sottoscrizione di asseverazioni o attestazioni relative agli interventi rientranti nel Superbonus, con un massimale adeguato al numero delle attestazioni o asseverazioni rilasciate e agli importi degli interventi oggetto delle predette attestazioni o asseverazioni e, comunque, non inferiori a 500 mila euro.

    Tali disposizioni trovano applicazione con riferimento alle attestazioni e asseverazioni sottoscritte dal 26 febbraio 2022. Per i Bonus diversi dal Superbonus la stipula della polizza non è richiesta.

    Utilizzo di crediti sottoposti a sequestro penale

    L'articolo 28-ter del decreto Sostegni-ter ha riproposto l'articolo 3 del decreto Frodi, prevedendo che l'utilizzo dei crediti d'imposta di cui ai predetti articoli 121 e 122 del decreto Rilancio, nel caso in cui tali crediti siano oggetto di sequestro disposto dall'Autorità giudiziaria, possa avvenire una volta cessati gli effetti del provvedimento di sequestro, entro i termini di cui agli articoli 121 del medesimo decreto Rilancio, previsti per compensare tali crediti, aumentati di un periodo pari alla durata del sequestro medesimo.

    Significa che per l'intera durata del sequestro restano sospesi i termini per l'utilizzo del credito d'imposta o delle quote residue.

    Inoltre, per la medesima durata restano fermi gli ordinari poteri di controllo esercitabili dal Fisco nei confronti dei soggetti che hanno esercitato le opzioni di cui agli articoli 121 e 122 del decreto Rilancio.

    All'Agenzia delle Entrate spetta il compito di effettuare il monitoraggio sull'utilizzo del credito d'imposta. Tale misura si applica ai crediti sottoposti a sequestri in corso al 26 febbraio 2022.

    Indicazione dei contratti collettivi nell'atto di affidamento dei lavori e nelle relative fatture

    Per assicurare condizioni di lavoro adeguate nel settore dell'edilizia e accrescere i livelli di sicurezza nei luoghi di lavoro l'articolo 28-quater del decreto Sostegni-ter ha inserito nella legge di Bilancio 2022 il provvedimento che prevede per determinati lavori edili il riconoscimento a patto che nell'atto di affidamento dei lavori sia indicato che gli stessi sono eseguiti nel rispetto dei contratti collettivi del settore edile, nazionale e territoriale, stipulati dalle associazioni datoriali e sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale. Il contratto collettivo applicato deve essere riportato nelle fatture emesse in relazione all'esecuzione dei lavori. Questa novità si applica alle opere il cui importo risulti complessivamente superiore a 70 mila euro. Il limite dimensionale va parametrato al valore dell'opera complessiva e non più soltanto alla parte di lavori edili.

    Significa, in altre parole, che il soggetto-datore di lavoro che esegue interventi di importo superiore a 70 mila euro è tenuto ad indicare nel contratto di prestazione d'opera o di appalto che i lavori edili sono eseguiti in applicazione dei contratti collettivi del settore edile, nazionale e territoriali, stipulati dalle associazioni datoriali e sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale.

    L'obbligo di inserire l'indicazione dei contratti collettivi deve essere rispettato anche nel caso in cui il contratto di affidamento dei lavori sia stipulato tramite un general contractor ovvero nel caso in cui i lavori edili siano oggetto di sub appalto.

    I commissionari dei lavori edili interessati dalla disciplina sono unicamente quelli che, in relazione all'esecuzione degli interventi agevolati, si sono avvalsi di lavoratori dipendenti. Sono esclusi dalla disciplina gli interventi eseguiti, senza l'impiego di dipendenti, da imprenditori individuali, anche avvalendosi di collaboratori familiari o da soci di società di persone o di capitali.

    Il contratto collettivo applicato, indicato nell'atto di affidamento dei lavori, deve essere riportato anche nelle fatture emesse in relazione all'esecuzione dei lavori stessi. La mancata indicazione non comporta, tuttavia, il mancato riconoscimento dei benefici fiscali, purché tale indicazione sia presente nell'atto di affidamento.

    Tali disposizioni si applicano ai contribuenti che fruiscono delle seguenti agevolazioni: Superbonus, recupero del patrimonio edilizio, interventi di efficienza energetica, recupero o restauro della facciata di edifici esistenti, adozione di misure antisismiche, installazione di impianti fotovoltaici, installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici, eliminazione di barriere architettoniche, credito d'imposta per l'adeguamento degli ambienti di lavoro, bonus mobili e bonus verde.

    Per la verifica dell'indicazione del contratto collettivo applicato negli atti di affidamento dei lavori e nelle fatture l'Agenzia delle Entrate può avvalersi dell'Ispettorato nazionale del Lavoro, dell'Inps e delle Casse edili.

    
    (Vedi circolare n. 19 del 2022)
    
    Istituzione del codice tributo per l'utilizzo dei crediti d'imposta per l'acquisto di carburanti per l'esercizio dell'attività agricola e della pesca
    

    Il decreto legge Taglia prezzi, all'articolo 18, ha previsto, a favore delle imprese esercenti attività agricola e della pesca, un contributo straordinario sotto forma di credito d'imposta, pari al 20% della spesa sostenuta per l'acquisto di gasolio e benzina per la trazione dei mezzi utilizzati per l'esercizio delle attività.

    Il contributo vale per l'acquisto del carburante effettuato nel primo trimestre del 2022 e viene riconosciuto a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti.

    Entro la fine dell'anno il credito d'imposta va utilizzato in compensazione mediante modello F24; in alternativa è possibile cederlo a terzi per intero.

    Per consentire l'utilizzo in compensazione di questo credito d'imposta l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 23/E del 30 maggio 2022, ha istituito il codice tributo ‘6965' denominato ‘Credito d'imposta per l'acquisto di carburanti per l'esercizio dell'attività agricola e della pesca (primo trimestre 2022) - art. 18 decreto legge 1°marzo 2022 n. 17'.

    
    (Vedi risoluzione n. 23 del 2022)
    
    Indici sintetici di affidabilità fiscale - periodo d'imposta 2021
    

    Premessa

    Con la circolare n. 18/E del 25 maggio 2022 l'Agenzia delle Entrate ha l'obiettivo di rendere disponibile, in occasione della campagna dichiarativa 2022, una rassegna sistematica di tutti gli elementi relativi agli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) disciplinati e contenuti nel software di calcolo.

    Lo scopo è agevolare la diffusione della conoscenza di questo strumento e favorirne l'applicazione consapevole.

    Gli ISA in vigore per il periodo d'imposta 2021 sono caratterizzati da una sostanziale continuità con quanto avvenuto nel passato. L'aggiornamento dello strumento tiene conto della crisi economica scatenata dalla pandemia da Covid-19. La circolare non evidenzia aspetti interpretativi con carattere di novità.

    Interventi straordinari sugli ISA e nuove cause di esclusione

    Le lavorazioni degli ISA degli ultimi due anni hanno inteso intercettare gli effetti della crisi economica determinati dall'emergenza scatenata dalla pandemia. La circolare fa una panoramica delle attività di revisione straordinaria che hanno interessato tutti gli ISA in applicazione per il periodo d'imposta 2021, finalizzate ad adeguare gli stessi alle mutate condizioni economiche dovute al Covid-19.

    L'attività si è orientata su due direttrici tra loro complementari: individuare gli interventi necessari a garantire il corretto funzionamento degli ISA e definire nuove cause di esclusione destinate ad intercettare le fattispecie maggiormente colpite dalle ricadute economiche negative legate al Covid-19.

    Il decreto ministeriale del 29 aprile 2022 ha previsto specifici interventi sulla metodologia degli ISA in applicazione per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021. A tal fine è stato indispensabile acquisire fonti informative da Istat, Banca d'Italia, Cerved e Promoteia per integrare le nozioni presenti nella banca dati degli ISA. Inoltre, sono stati analizzati i dati relativi alle informazioni desunte dagli archivi relativi alla fatturazione elettronica, ai corrispettivi telematici, alla forza lavoro dipendente (Inps) e alle liquidazioni periodiche Iva.

    Si è tenuto conto anche dei provvedimenti normativi emanati nel 2021 per contenere e gestire la pandemia da Covid-19.

    Questo ha consentito di predisporre appositi correttivi commisurati ai seguenti fattori sintomatici di difficoltà economica: contrazione della domanda; caduta di ricavi/compensi; contrazione della produttività settoriale; riduzione della forza lavoro dipendente.

    Per tenere conto delle possibili ricadute della crisi sulle relazioni economiche già esaminate nei singoli settori economici, per ciascun ISA e ciascun indicatore da esso previsto, si è proceduto con la stima di un nuovo modello che è stato integrato con i dati delle dichiarazioni relative alle liquidazioni periodiche Iva e alla fatturazione elettronica, al fine di conseguire un coefficiente che permetta di tenere conto degli effetti individuali e settoriali nei risultati.

    Nella valutazione della caduta dei Ricavi/Compensi, ad esempio, si è tenuto conto dell'incremento dei prezzi al consumo registrati nel 2021 per poter cogliere la natura straordinaria delle condizioni legate all'approvvigionamento delle materie prime.

    Per tenere ulteriormente conto delle mutate relazioni nel tempo, si è operato su una modifica del coefficiente individuale per coloro che presentano un valore positivo dello stesso.

    Per gli ISA in applicazione per il periodo d'imposta 2021 sono state introdotte nuove cause di esclusione connesse alle situazioni in cui gli effetti economici negativi della pandemia in corso si sono manifestati con tale significatività da non consentire, potenzialmente, una corretta applicazione degli ISA nonostante l'introduzione degli specifici correttivi.

    In particolare, con due successivi decreti ministeriali, è stato previsto che gli ISA non trovino applicazione per i contribuenti che:

    • hanno subìto una diminuzione dei ricavi ovvero dei compensi di almeno il 33% nel periodo d'imposta 2021 rispetto al periodo d'imposta 2019;
    • hanno aperto la partita Iva a partire dal 1°gennaio 2019;
    • esercitano, in maniera prevalente, le attività economiche individuate da specifici codici attività.

    La circolare ricorda che i contribuenti esclusi dall'applicazione degli ISA sulla base delle nuove cause di esclusione sono comunque tenuti alla comunicazione dei dati economici, contabili e strutturali previsti all'interno dei relativi modelli. Inoltre, nei confronti di tali contribuenti, come per coloro per i quali sussiste una causa di esclusione dall'applicazione degli ISA, è preclusa la possibilità di accedere ai benefici premiali.

    Le principali novità della modulistica 2022

    Per i modelli ISA 2022 viene confermata la struttura generale che prevede Istruzioni Parte generale ed istruzioni comuni, utili per la compilazione di tutti gli ISA, per i quadri A, F e H.

    All'interno delle istruzioni dei singoli ISA è presente un rinvio alle istruzioni comuni cui occorre far riferimento per la compilazione dello specifico quadro contenuto nel modello riferibile alla propria attività economica.

    Il rinvio ad alcuni documenti generali, validi per la compilazione della maggior parte degli ISA in vigore, consente di non appesantire le istruzioni dei singoli modelli.

    Nelle Istruzioni Parte generale sono fornite indicazioni valide per tutti gli ISA, utili a definirne l'ambito e le modalità di applicazione. Il documento riporta in allegato due tabelle:

    • la TABELLA 1, contenente l'indicazione delle attività per le quali risulta approvato un ISA;
    • la TABELLA 2, contenente l'elenco dei codici attività esclusi dall'applicazione degli ISA per il periodo di imposta 2021, sulla base delle cause di esclusione recentemente introdotte, correlate agli effetti negativi del Covid-19.

    Il documento di prassi amministrativa ricorda che il modello deve essere presentato dai soggetti che applicano gli ISA, nonché dai soggetti che, ancorché esclusi dall'applicazione degli ISA, risultano comunque tenuti alla compilazione del relativo modello per la sola acquisizione dei dati.

    In relazione alla compilazione dei quadri F e H la circolare specifica che i contributi e le indennità di qualsiasi natura che non concorrono alla formazione del reddito, erogati in via eccezionale a seguito dell'emergenza epidemiologica da Covid-19, non devono essere indicati in alcun rigo di tali riquadri. Tali contributi non assumono rilevanza nemmeno ai fini dell'individuazione dell'attività prevalente su cui applicare gli ISA.

    Si ricorda, inoltre, che per semplificare l'adempimento dichiarativo, il quadro H, avendo una struttura e una composizione dei righi sostanzialmente analoga a quella dei quadri RE dei modelli Redditi, prevede un puntuale richiamo dei corrispondenti righi dei citati quadri RE.

    Tra le novità contenute nei modelli per l'applicazione degli ISA per il periodo d'imposta 2021, la circolare segnala il modello CG61U che interessa gli intermediari del commercio che dovranno indicare in un rigo a parte del modello ISA (rigo C55) le deduzioni forfettarie di cui all'articolo 66, comma 4, del Tuir.

    Per alcuni modelli ISA, approvati per il periodo d'imposta 2021, è previsto un apposito quadro E- Dati per la revisione, con il quale vengono richieste ulteriori informazioni, non rilevanti ai fini del calcolo dell'ISA per l'anno di applicazione, ma ritenute utili per le attività di analisi correlate alle evoluzioni degli ISA nelle successive annualità, al fine di garantirne la costante aderenza rispetto alle attività economiche cui si riferiscono.

    L'individuazione delle informazioni da inserire nel quadro E rappresenta un'attività delicata, frutto delle analisi svolte dall'Amministrazione finanziaria in fase di aggiornamento di ciascun ISA.

    Infatti, l'obiettivo di individuare informazioni potenzialmente rilevanti per le future analisi deve essere sempre contemperato con l'esigenza di limitare al massimo gli adempimenti per i contribuenti.

    Gli ulteriori dati forniti dall'Agenzia delle Entrate

    Anche per quanto concerne i dati precompilati non si registra alcuna novità circa le modalità di consultazione ed acquisizione degli stessi e nella loro struttura. Analogo discorso vale per l'acquisizione del software applicativo dei dati precalcolati che per il periodo d'imposta 2021 replica sostanzialmente la struttura già prevista per i precedenti periodi di applicazione degli ISA.

    Il software applicativo ‘Il tuo ISA 2022'

    Il calcolo del punteggio del singolo ISA effettuabile tramite il software ‘Il tuo ISA 2022' è operato sulla base dei dati dichiarati dai contribuenti per il periodo d'imposta 2021 e dei ‘dati precalcolati', forniti dall'Agenzia delle Entrate.

    La sezione del software ‘Il tuo ISA 2022' in cui vengono visualizzati gli esiti del calcolo del punteggio di affidabilità, tiene conto degli interventi correttivi effettuati negli ultimi due anni causa Covid-19. In particolare, in corrispondenza del punteggio ISA, il messaggio relativo alle condizioni di accesso ai benefici premiali riporta la seguente informativa: ‘Il tuo ISA, con punteggio pari a superiore a 8, ti permette l'accesso ai benefici premiali di cui all'art. 9-bis c. 11 del decreto legge n. 50/2017. Ulteriori condizioni di accesso ai benefici premiali sono previste con provvedimento del 27 aprile 2022. Il punteggio ISA tiene conto degli interventi straordinari per cogliere gli effetti economici dell'emergenza Covid-19'.

    
    (Vedi circolare n. 18 del 2022)
    
    Opzione per l'estensione della fruizione degli incentivi per il rientro in Italia di docenti e ricercatori
    

    Premessa

    Il decreto legge che disciplina incentivi per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all'estero è stato oggetto di modifiche normative operate, tra l'altro, dal decreto Crescita. Tali modifiche si applicano ai soggetti che acquisiscono la residenza fiscale in Italia a partire dal periodo d'imposta 2020.

    La legge di Bilancio 2022 ha inserito nel decreto Crescita specifiche disposizioni concernenti la possibilità per docenti e ricercatori di beneficiare, a determinate condizioni, del regime agevolativo loro riservato per ulteriori periodi di imposta.

    Ambito di applicazione

    La normativa (art. 44 del decreto legge n. 78/2010) prevede che ai fini delle imposte sui redditi è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il 90% degli emolumenti percepiti da docenti e ricercatori che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato, abbiano svolto attività di ricerca o docenza all'estero presso centri di ricerca o università per almeno due anni continuativi e trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia per continuare ad esercitarvi la propria attività.

    Dal 1°gennaio 2011 l'agevolazione si applica nel periodo d'imposta in cui il docente o ricercatore assume la residenza fiscale in Italia e nei tre periodi d'imposta successivi (5, dal 2020). Naturalmente deve permanere la residenza fiscale nel Bel Paese.

    L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 17/E del 25 maggio 2022, fornisce chiarimenti sugli ambiti applicativi del bonus che agevola il ‘rientro dei cervelli'.

    L'agevolazione si applica nel periodo d'imposta in cui il docente o ricercatore trasferisce la propria residenza fiscale in Italia e nei 7 periodi d'imposta successivi nel caso abbia un figlio minorenne e diventi proprietario di una casa successivamente al trasferimento della residenza. Lo sconto Irpef sale a 10 anni se il docente o ricercatore abbia almeno due figli minorenni. In caso di 3 figli l'agevolazione è prevista per il periodo d'imposta di cambio della residenza fiscale e per i 12 periodi d'imposta successivi.

    I docenti o ricercatori non iscritti all'AIRE rientrati in Italia a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 possono accedere al regime di favore purché abbiano avuto la residenza in un altro Paese ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni.

    La misura in parola che cerca di porre rimedio al fenomeno della ‘fuga dei cervelli' intende favorire lo sviluppo tecnologico e scientifico del Paese. L'agevolazione non interessa solo i cittadini italiani o europei emigrati all'estero che intendano far ritorno in Patria, ma tutti coloro che risiedono all'estero, sia italiani che stranieri, i quali, in virtù delle proprie conoscenze e dei propri saperi possano contribuire a sviluppare la ricerca e a diffondere il sapere mettendo a disposizione il know how acquisito all'estero.

    In merito ai requisiti soggettivi che i docenti e ricercatori devono possedere ai fini della tassazione agevolata il documento di prassi amministrativa rimanda alla circolare n. 17/E/2017.

    Opzioni per l'estensione della fruizione degli incentivi

    Grazie alla legge di Bilancio 2022 docenti e ricercatori iscritti all'Aire o cittadini europei che hanno trasferito la propria residenza fiscale in Italia prima del 2020 e che al 31 dicembre 2019 risultavano già beneficiari del regime di favore possono prolungare, su opzione, l'applicazione del regime in parola fino a 8, 11 o 13 periodi di imposta complessivi.

    I docenti e i ricercatori devono dimostrare di avere almeno un figlio minorenne e di essere diventati proprietari di un'unità immobiliare di tipo residenziale dopo il trasferimento in Italia della residenza o nei dodici mesi precedenti al trasferimento. In caso di due figli l'agevolazione si estende dal periodo d'imposta di trasferimento e per i 10 successivi. Con almeno tre figli a carico si arriva a 12 periodi d'imposta.

    Requisiti per l'accesso

    Per accedere agli incentivi docenti e ricercatori devono essere in possesso di specifici requisiti al momento dell'opzione. Il requisito della presenza di almeno un figlio e/o tre figli minorenni deve sussistere nel periodo d'imposta in cui è effettuato il versamento. Successivamente non si perdono i benefici fiscali quando i figli diventano maggiorenni. Nel caso di acquisto dell'unità immobiliare il termine ‘entro 18 mesi dalla data di esercizio dell'opzione' va inteso come periodo decorrente da un qualsiasi giorno dell'anno e fino al giorno antecedente la conclusione dei 18 mesi successivi al versamento.

    Esercizio dell'opzione

    L'opzione di perfeziona:

  • con il pagamento di un importo pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, in presenza dei dovuti requisiti, ovvero avere almeno un figlio minorenne ed essere proprietari di un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento;
  • con il pagamento del 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se il tale momento il lavoratore ha almeno tre figli minorenni e diventa proprietario di almeno una casa in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro 18 mesi dalla data di esercizio dell'opzione.

  Il versamento degli importi deve avvenire in un'unica soluzione entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell'agevolazione in parola che, per i soggetti che si sono trasferiti fiscalmente in Italia prima del 2020, coincide con la conclusione del terzo periodo d'imposta successivo a quello del trasferimento della residenza fiscale in Italia.

  I docenti e i ricercatori lavoratori dipendenti, a patto che mantengano la residenza fiscale in Italia, possono esercitare l'opzione mediante la presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro, entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quadriennio di fruizione dell'agevolazione. Per coloro i quali tale quadriennio si è concluso entro il 31 dicembre 2021, l'opzione deve essere effettuata entro il 27 settembre 2022. Il datore di lavoro opera le ritenute sul 10% degli emolumenti erogati per i lavoratori che al momento dell'opzione siano in possesso dei requisiti di legge.

  Docenti e ricercatori che esercitano attività di lavoro autonomo comunicano l'opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale hanno effettuato il versamento degli importi del 10% o del 5% dei redditi di lavoro agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione.

  Ricercatori e docenti che fruivano degli incentivi al 31 dicembre 2019

  La circolare chiarisce che possono esercitare l'opzione in parola docenti e ricercatori iscritti all'AIRE o cittadini Ue che ‘hanno già trasferito in Italia la residenza prima dell'anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019' beneficiavano del regime di favore in commento.

  Con riguardo ai docenti e ai ricercatori che hanno beneficiato del regime agevolato fino all'anno 2019 o all'anno 2020, viene chiarito che potranno applicare il predetto regime solo a decorrere dall'anno d'imposta 2022.

  I periodi d'imposta oggetto dell'agevolazione, per effetto dell'esercizio dell'opzione prevista dalla norma, devono essere computati a partire dal periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza fiscale in Italia.

  Reddito di riferimento

  Ai fini del calcolo dell'importo da versare il reddito di riferimento è rappresentato dai redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia ancorché non agevolati relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione.

  
  (Vedi circolare n. 17 del 2022)
  
  Istruzioni operative in materia di prezzi di trasferimento; Intervallo di libera concorrenza
  

  Per determinare il prezzo di libera concorrenza sono validi tutti i valori all'interno dell'intervallo di libera concorrenza (c.d. ‘full range') definito con metodi statistici, a patto che le operazioni individuate sono parimenti comparabili.

  L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 16/E del 24 maggio 2022, ha fornito istruzioni in merito alla nozione di ‘intervallo di libera concorrenza', come specificato nell'art. 6 del Decreto del 14 maggio 2018, in sede di applicazione delle disposizioni previste dall'art. 110, comma 7, del Tuir ovvero dei Trattati contro le Doppie Imposizioni stipulati dall'Italia conformi a quanto previsto nell'art. 9 del Modello di Convenzione Ocse.

  La materia dei prezzi di trasferimento è stata modificata dall'art. 59 del decreto legge n. 50 del 24 aprile 2017. Tale intervento ha lo scopo di recepire in Italia gli aggiornamenti degli standard internazionali, ivi incluse le risultanze del progetto Ocsa-G20 in tema di ‘Base Erosion and Profit Shifiting' (Beps) che hanno apportato importanti modifiche alle Linee Guida Ocse in materia di prezzi di trasferimento.

  L'articolo 59 del decreto legge ora citato ha riformulato l'articolo 110 del Tuir prevedendo la possibilità di emanare un decreto ministeriale contenente le linee guida per l'applicazione della norma in oggetto. Il nuovo articolo 110 prevede che i componenti di reddito che derivano da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di ‘libera concorrenza'.

  Con questa modifica il legislatore ha inteso sostituire la nozione di ‘valore normale' dei beni ceduti e dei servizi prestati con quella di ‘principio di libera concorrenza'. Così la normativa interna è stata allineata a quanto enunciato nell'art. 9 del Modello di Convenzione Ocse contro le doppie imposizioni e illustrato dalle Linee Guida Ocse sui Prezzi di Trasferimento per le Imprese Multinazionali e le Amministrazioni Fiscali.

  Inoltre, l'intervento normativo ha previsto la possibilità, in presenza di variazioni del reddito da parte di amministrazioni fiscali estere, di ammettere le conseguenti variazioni in diminuzione del reddito in base all'articolo 31-quater del Dpr n. 600/1973 in caso di:

  1. accordi conclusi con Stati esteri a seguito di procedure amichevoli;
  2. controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;
  3. su istanza del contribuente in base al provvedimento del Direttore delle Entrate n. 108954 del 30 maggio 2018.

  L'art. 6 del Dm 14 maggio 2018 prevede che si considera conforme al principio di libera concorrenza l'intervallo di valori risultante dall'indicatore finanziario selezionato in applicazione del metodo più appropriato.

  L'art. 6, comma 2, del Decreto precisa che un'operazione controllata, o un insieme di operazioni controllate, si considerano realizzate in conformità al principio di libera concorrenza qualora l'indicatore finanziario applicato sia compreso nell'intervallo di libera concorrenza. Se non è così l'Amministrazione finanziaria effettua una rettifica per portare il predetto indicatore all'interno dell'intervallo di libera concorrenza.

  Il Decreto si ispira alle Linee Guida Ocse, le quali precisano che l'applicazione del principio di libera concorrenza può determinare - in luogo di un unico valore dell'indicatore finanziario comparabile - un intervallo di valori (cd. ‘intervallo di libera concorrenza') tutti ugualmente affidabili. Secondo le Linee Guida Ocse l'individuazione di un insieme di valori potrebbe essere sintomatico del fatto che l'applicazione del principio di libera concorrenza consente in determinate circostanze di pervenire unicamente a un'approssimazione delle condizioni che sarebbero state stabilite tra imprese indipendenti.

  Può anche accadere che non tutte le transazioni prese in considerazione abbiano lo stesso livello o grado di comparabilità. Le Linee Guida Ocse rilevano che, nonostante tutti gli sforzi effettuati per rendere omogenee le transazioni, potrebbero permanere difetti di comparabilità che non possono essere identificati o quantificati e, quindi, rettificati. In tali casi, viene comunque riconosciuta la possibilità di utilizzare ‘strumenti statistici' al fine di rafforzare l'affidabilità dell'analisi.

  Le Linee Guida Ocse chiariscono che per ‘strumenti statistici' si intende l'utilizzo di indicatori di tendenza centrale, così da ‘restringere' l'intervallo di valori, eliminando i c.d. ‘valori estremi'. I valori più lontani dalla mediana o dall'intervallo compreso tra primo e terzo quartile proprio perché più ‘estremi' sarebbero meno comparabili. In caso di utilizzo di più metodi ci potranno essere anche intervalli differenti, laddove si può ricercare comunque un intervallo ‘comune'.Qualora l'indicatore finanziario sia al di fuori dell'intervallo di libera concorrenza, lo scostamento andrà motivato dal contribuente e il fisco potrà operare una rettifica per ricondurcelo. Il ricorso ad un valore il più possibile centrale all'interno dell'intervallo deve essere limitato ai casi in cui l'intervallo non comprende valori caratterizzati da sufficiente grado di comparabilità neppure per considerare affidabile qualsiasi punto compreso nell'intervallo ristretto tramite strumenti statistici e deve, in ogni caso, essere specificamente motivato.

  Individuato, alla luce di quanto indicato dalle Linee Guida Ocse e confermato dal Decreto, l'intervallo di valori di libera concorrenza, in presenza della medesima comparabilità andrà considerato l'intero intervallo di valori (cd ‘full range'). Qualora, invece, le transazioni all'interno dell'intervallo di valori non dovessero avere lo stesso livello o grado di comparabilità con l'operazione controllata, è necessario fare riferimento ai citati ‘strumenti statistici'.

  In entrambi i casi se l'indicatore finanziario ricade nel range di libera concorrenza, sia esso pieno o ristretto, non sarà necessario apportare alcuna rettifica. Se, invece, ne risulterà fuori, l'impresa dovrà fornire idonea documentazione atta a dimostrare la conformità dell'indicatore utilizzato al principio di libera concorrenza al fine di evitare rettifiche.

  Se tale rettifica comprende valori caratterizzati da un elevato e omogeneo grado di comparabilità, ognuno di essi dovrà essere considerato conforme con il principio di libera concorrenza e sarà compito dell'Amministrazione finanziaria collocare l'indicatore finanziario individuato dall'impresa sul valore ‘minimo' o ‘massimo' dell'intervallo di libera concorrenza che per primo interseca quello individuato.

  L'Amministrazione finanziaria formula le seguenti conclusioni:

  • la corretta applicazione del metodo più appropriato per la determinazione dei prezzi di trasferimento può portare a ottenere anziché un unico valore, un intervallo di valori tutti conformi al principio di libera concorrenza;
  • in questi casi è possibile ricorrere all'intera gamma di valori all'interno dell'intervallo di libera concorrenza (cd. ‘full range') se tutte le operazioni individuate nell'intervallo sono parimenti comparabili;
  • se, invece, alcune delle transazioni comprese nell'intervallo dovessero presentare difetti di comparabilità che non possono essere identificati o quantificati in modo affidabile e, quindi, rettificati, è preferibile l'utilizzo di ‘metodi statistici' e di un valore compreso nell'intervallo ristretto. Il ricorso, invece, ad un valore il più possibile centrale all'interno dell'intervallo deve essere limitato ai casi in cui l'intervallo non comprende valori caratterizzati da sufficiente grado di comparabilità neppure per considerare affidabile qualsiasi punto compreso nell'intero intervallo ristretto tramite strumenti statistici e deve, in ogni caso, essere specificamente motivato;
  • pertanto, sarà cura degli Uffici far ricorso al ‘full range' ai fini della individuazione dell'intervallo di libera concorrenza soltanto in quei caso in cui sia ravvisabile una perfetta comparabilità di tutti i soggetti del set con la ‘tested pary'.

  In conclusione l'Agenzia, nel ricordare che secondo le Linee Guida Ocse l'individuazione di un insieme di valori potrebbe essere sintomatico del fatto che l'applicazione del principio di libera concorrenza consente in determinate circostanze di pervenire unicamente a un'approssimazione delle condizioni che sarebbero state stabilite tra imprese indipendenti, raccomanda di argomentare puntualmente le rettifiche che comportano l'individuazione del punto che soddisfa maggiormente il principio di libera concorrenza all'interno dell'intervallo.

  
  (Vedi circolare n. 16 del 2022)
  
  Violazione degli obblighi di comunicazione al Sistema tessera sanitaria
  

  Molti hanno chiesto chiarimenti su come vada applicato l'istituto del ravvedimento operoso in caso di omessa, tardiva o errata trasmissione dei dati al Sistema tessera sanitaria e quale sia la corretta interpretazione del termine ‘comunicazione' quando la norma dispone che ‘si applica la sanzione di 100 euro per ogni comunicazione' , ovvero se occorra fare riferimento al singolo documento di spesa contenuto in ciascuna comunicazione; al singolo file delle spese mediche inviato a tessera sanitaria; alle spese per ciascun codice fiscale inserito nel file; ad altro.

  Ai sensi dell'articolo 3, comma 3, del decreto legislativo n. 175/2014 le aziende sanitarie locali, le aziende ospedaliere, gli istituti di ricovero, i policlinici universitari, le farmacie sono tenute ad inviare al Sistema tessera sanitaria i dati relativi alle prestazioni erogate nei confronti delle persone fisiche, ai fini della loro messa a disposizione dell'Agenzia delle Entrate che li utilizza per l'elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata.

  In merito al trattamento sanzionatorio di cui si chiedono da più parti delucidazioni l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 22/E del 23 maggio 2022, ricorda che l'articolo 3, comma 5-bis, del decreto legislativo n. 175/2014 prevede che ‘In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione dei dati si applica la sanzione di 100 euro per ogni comunicazione, con un massimo di 50 mila euro. Nei casi di errata comunicazione dei dati la sanzione non si applica se la trasmissione corretta degli stessi è effettuata entro 5 giorni successivi alla scadenza, ovvero, in caso di segnalazione da parte dell'Agenzia delle Entrate, entro i 5 giorni successivi alla segnalazione. Se la comunicazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza prevista, la sanzione è ridotta a un terzo con un massimo di 20 mila euro'.

  Al fine di perseguire una risposta punitiva e congrua l'Agenzia delle Entrate è dell'avviso che il concetto di ‘comunicazione' contenuto nella norma sanzionatoria si riferisca ad ogni singolo documento di spesa errato, omesso, o tardivamente inviato al Sistema tessera sanitaria, a nulla rilevando il mezzo di trasmissione, o il numero i soggetti cui i documenti si riferiscono.

  Pertanto, la sanzione di 100 euro si applica per ogni singolo documento di spesa, senza possibilità, per espressa previsione normativa, di applicare il cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del decreto legislativo n. 472/1997.

  La sanzione resta in ogni caso definibile attraverso l'istituto del ravvedimento operoso, utilizzando il codice tributo ‘8912' e, qualora la comunicazione sia correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza prevista, la sanzione base su cui applicare le percentuali di riduzione è data dalla sanzione ordinaria ridotta a un terzo con un massimo di 20 mila euro.

  
  (Vedi risoluzione n. 22 del 2022)
  
  Riduzione a metà dell'aliquota Ires
  

  L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022, fornisce chiarimenti sull'articolo 6 del Dpr n. 601/1973 che prevede una riduzione, pari alla metà, dell'aliquota Ires, attualmente al 24%, a favore dei soggetti che svolgono attività caratterizzate da rilevanza sociale.

  La disposizione è stata oggetto di recenti interventi legislativi che ne prevedono l'abrogazione una volta che saranno adottate misure di favore per gli enti che realizzano finalità sociali con modalità non commerciali.

  Il documento delinea la portata e l'ambito applicativo della predetta norma che interessa le seguenti categorie di soggetti:

  • enti ospedalieri;
  • fondazioni di origine bancaria;
  • enti religiosi civilmente riconosciuti;

  Per beneficiare della mini Ires al 12% occorre, in primis, rientrare in una delle categorie di enti indicate nel comma 1 dell'articolo 6. Inoltre è necessario essere dotati di personalità giuridica. Il requisito soggettivo è necessario ma non sufficiente ai fini della fruizione del beneficio in quanto la ratio dell'agevolazione trae origine dal giudizio di ‘meritevolezza' sull'attività svolta dall'ente.

  L'appartenenza ad una delle categorie previste dalla norma agevolativa va dunque dimostrata non solo sotto il profilo formale, ma anche dal punto di vista sostanziale. Con riferimento all'ambito oggettivo, la riduzione dell'aliquota Ires si applica ai redditi derivanti dallo svolgimento delle attività istituzionali da parte degli enti meritevoli del trattamento agevolativo.

  Sul punto, la Corte di cassazione, in linea con l'indirizzo espresso dal Consiglio di Stato, ha sostenuto che il taglio alla metà dell'Ires non spetta solo in ragione della qualità del soggetto richiedente il riconoscimento, ma trova giustificazione anche nella natura dell'attività svolta, giacché in tal modo lo Stato, con il minore prelievo fiscale, intende tutelare interessi meritevoli di particolare attenzione.

  Enti ospedalieri

  Con la riforma sanitaria del 1978 sono stati soppressi gli enti ospedalieri. Di conseguenza è sorto il problema di individuare le nuove strutture per l'erogazione del servizio sanitario pubblico. Agli enti ospedalieri sono subentrati i presidi ospedalieri di natura pubblica e le aziende ospedaliere. Sono fuori dall'agevolazione, invece, le aziende sanitarie locali e le case di cura private in quanto assegnatarie di attività ulteriori rispetto a quelle tipiche di ricovero e cura dei malati.

  Il beneficio della riduzione dell'aliquota Ires è dunque riconosciuto agli enti ospedalieri in quanto enti di natura pubblica. La legge istitutiva del Servizio Sanitario Nazionale ne ha previsto la soppressione e la sostituzione con nuove strutture operanti nell'ambito della rete ospedaliera pubblica. Sono state così introdotte le Unità Sanitarie Locali.

  La disciplina di cui all'articolo 6 del Dpr n. 601 del 1973 conserva la propria efficacia limitatamente alle ‘aziende ospedaliere' e ai ‘presidi ospedalieri' delle Aziende Sanitarie Locali (ex Unità Sanitarie Locali) di natura pubblica, nei quali sono confluiti i vecchi ‘enti ospedalieri'.

  L'equiparazione delle Aziende Sanitarie Locali ai soppressi ‘enti ospedalieri' va esclusa in ragione del fatto che alle stesse sono state assegnate, oltre alle attività tipiche dei predetti ‘enti ospedalieri', altre attività del tutto nuove come la promozione dell'educazione alimentare, la sicurezza sul lavoro, l'istituzione di corsi di aggiornamento in materia sanitaria. Le pronunce della Corte di cassazione hanno avallato tale prassi; pertanto, le Aziende Sanitarie Locali non possono essere considerate alla stregua dei soppressi ‘enti ospedalieri'.

  Con una serie di pronunce la Suprema corte ha sostenuto che le strutture ospedaliere appartenenti a istituzioni di carattere privato riconosciute quali ‘presidi ospedalieri' non rientrano nella predetta categoria di ‘enti ospedalieri'. Ciò in quanto l'agevolazione resta solo in favore degli enti che svolgono le funzioni dei soppressi enti ospedalieri nell'ambito della rete ospedaliera pubblica del servizio sanitario nazionale ovvero in favore dei ‘vecchi' enti ospedalieri successivamente confluiti nelle aziende ospedaliere e nei presidi ospedalieri delle A.S.L.

  Dunque, l'agevolazione si applica ai soli enti pubblici ospedalieri anche se in seguito confluiti nelle aziende ospedaliere e nei presidi ospedalieri delle A.S.L.. Viceversa non si applica alle società private, indiscutibilmente estranee al concetto di ‘enti ospedalieri' pubblici.

  Alla luce di un parere tecnico dell'allora Ministero della Sanità, invece, continuano a fruire della mini Ires gli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico (IRCCS), in funzione del ruolo peculiare che rivestono nell'ambito del servizio sanitario nazionale e nell'attività di ricerca scientifica che li caratterizza.

  L'Agenzia delle Entrate conferma la riconducibilità degli IRCCS nel novero dei soggetti beneficiari della riduzione a metà dell'Ires in quanto riconducibili agli ‘enti ospedalieri' . Ciò in considerazione del ruolo peculiare che gli IRCCS rivestono nell'ambito del servizio sanitario nazionale e nell'attività di ricerca scientifica.

  La riduzione a metà dell'Ires non spetta, però, per tutte le attività svolte dall'ente ma si applica limitatamente all'imponibile fiscale generato dalle prestazioni sanitarie di ricovero e ambulatoriali rese in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale e dall'attività di ricerca scientifica.

  Fondazioni di origine bancaria

  Per quanto concerne le Fondazioni di origine bancaria (FOB) la circolare chiarisce che possono fruire dell'agevolazione di cui all'articolo 6 del Dpr n. 601/1973 ma le stesse hanno l'onere di dimostrare la ricorrenza in concreto dei requisiti richiesti per l'applicazione della misura di vantaggio. Sono tenuti, inoltre, a dimostrare la natura non imprenditoriale dell'attività svolta.

  In sostanza, l'agevolazione sussiste qualora si riscontri in concreto e con riguardo a ciascuna annualità, la sussistenza dei requisiti di legge. Più precisamente la FOB deve dimostrare di essere un soggetto ricompreso in una delle categorie di enti specificamente indicate dal comma 1 dell'articolo 6; la qualificazione giuridica deve essere operata sia da un punto di vista formale che sostanziale; la FOB deve inoltre dimostrare la natura non imprenditoriale così come richiesto dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale.

  Enti religiosi civilmente riconosciuti

  Tra i destinatari della riduzione dell'aliquota Ires rientrano gli enti religiosi civilmente riconosciuti che abbiano ottenuto l'equiparazione agli ‘enti con finalità di beneficenza o di istruzione'.

  Con riferimento agli enti ecclesiastici la circolare conferma l'applicazione dell'Ires ridotta per i redditi derivanti da attività ‘diverse' da quelle di ‘religione o culto', anche se commerciali o a scopo di lucro, esercitate in maniera non prevalente o esclusiva, qualora si pongano in un rapporto di ‘strumentalità immediata e diretta' con i fini di religione o di culto.

  Come detto, rientrano nel regime agevolativo i redditi derivanti dalle attività diverse, anche se commerciali, esercitate dall'ente in maniera non prevalente o non esclusiva. L'attività ‘diversa', esercitata in modo marginale, deve in ogni caso porsi in rapporto di strumentalità immediata e diretta con i fini di religione o culto.

  L'agevolazione recata dall'articolo 6 del Dpr 601/1973 può applicarsi anche ai proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare, purché tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di religione o di culto.

  Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi in via esclusiva e diretta alla realizzazione delle finalità istituzionali dell'ente, consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.

  Nell'ipotesi in cui l'ente svolga solo attività di religione o di culto, il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l'unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare. Qualora, invece, l'ente svolga anche altre attività diverse, la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.

  È opportuno precisare che il mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell'ente, si configura quando la locazione di immobili si risolva nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all'ottenimento del risultato economico. In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell'ente religioso non implica di per sé l'esercizio di un'attività commerciale.

  Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di un'attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l'ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato. La sussistenza o meno di un'organizzazione in forma di impresa va riscontrata in base a circostanze di fatto.

  L'ipotesi di mero godimento ricorre quando gli immobili non sono inseriti in un ‘contesto produttivo' ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l'ente si sostiene e si procura i proventi per raggiungere i fini istituzionali.

  In definitiva l'agevolazione dell'articolo 6 si applica ai redditi derivanti dalla locazione di immobili ma anche ai redditi derivanti dalla vendita degli immobili oggetto di mero godimento, sempreché la cessione non si inserisca in un contesto di esercizio di attività commerciale.

  L'agevolabilità dei predetti proventi è subordinata alla ricorrenza delle seguenti condizioni:

  • che si configuri in concreto un mero godimento del patrimonio immobiliare e non lo svolgimento di un'attività commerciale;
  • che i proventi ritratti dalle locazioni o dalle vendite siano effettivamente impiegati nelle attività di ‘religione o di culto'.

  Rientrano nell'agevolazione in parola anche gli enti con fini di religione o di culto appartenenti a confessioni religiose diverse dalla Chiesa cattolica, dotati di personalità giuridica ed equiparati agli ‘enti con finalità di beneficenza o di istruzione'.

  
  (Vedi circolare n. 15 del 2022)
  
  Commento alle novità fiscali - Legge n. 234/2021 - ‘Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024' - Crediti d'imposta
  

  PREMESSA

  L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 14/E del 17 maggio 2022, disamina le agevolazioni fiscali, nella forma del credito d'imposta, contenute nella legge di Bilancio 2022.

  I chiarimenti riguardano:

  1. Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi;
  2. Credito d'imposta in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative;
  3. Credito d'imposta per le spese di consulenza relative alla quotazione delle Pmi;
  4. Povertà educativa;
  5. Tax credit librerie;
  6. Bonus acqua potabile;
  7. Tax credit impianti di compostaggio nei centri agroalimentari;

  Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi

  La legge di Bilancio 2022 al comma 44 proroga e rimodula la disciplina del credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, limitatamente ai beni materiali e immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese, secondo il modello ‘Industria 4.0'.

  Anche la legge di Bilancio 2021 ha riformulato la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introdotta dalla legge di Bilancio 2020 che, a sua volta, aveva sostituito le precedenti agevolazioni per investimenti in beni strumentali nuovi, note come ‘super' e ‘iper' ammortamento.

  In base alla legge di Bilancio 2021, alle imprese che, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2022 (ovvero, entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione), effettuano investimenti in beni strumentali nuovi materiali e immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese, secondo il modello ‘Industria 4.0' è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e misure stabilite dalla predetta legge di Bilancio 2021.

  L'Agenzia delle Entrate precisa che:

  • Per gli investimenti in beni materiali 4.0 effettuati a decorrere dal 1°gennaio 2023 e fino al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026 se entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine sia accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione viene riconosciuto un credito d'imposta nella misura del 20% del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro e nella misura del 10% del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 5% del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro. In merito alla soglia massima fissata a 20 milioni di euro di costi ammissibili, la circolare precisa che il riferimento va fatto agli investimenti posti in essere su base annuale e non durante l'intero arco temporale interessato dalla proroga. Dunque, il plafond previsto per gli investimenti materiali compresi nell'allegato A è da intendersi riferito alla singola annualità e non all'intero triennio.
  • Con riferimento agli investimenti aventi ad oggetto i beni immateriali 4.0, invece, effettuati a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2023, ovvero entro il 30 giugno 2024, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2023 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 20% del costo, nel limite massimo annuale di costi ammissibili pari a 1 milione di euro. Si considerano agevolabili anche le spese per servizi sostenute in relazione all'utilizzo dei beni di cui all'allegato B mediante soluzioni di cloud computing, per la quota imputabile per competenza.
  La disposizione conferma le percentuali agevolative nonché il limite massimo dei costi ammissibili e integra la norma con la proroga dell'agevolazione, estendendola agli investimenti effettuati a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2023 (in luogo del 31 dicembre 2022) ovvero entro il 30 giugno 2024 ( in luogo del 30 giugno 2023), a condizione che entro la data del 31 dicembre 2023 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, specificando, che il limite massimo ivi previsto è annuale.

  Sempre in relazione agli investimenti in beni immateriali 4.0:

  • Per gli investimenti effettuati a decorrere dal 1°gennaio 2024 e fino al 31 dicembre 2024 (ovvero entro il 30 giugno 2025, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2024 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione ) il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 15% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 1 milione di euro;
  • Per gli investimenti effettuati a decorrere dal 1°gennaio 2025 e fino al 31 dicembre 2025 (ovvero entro il 30 giugno 2026, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione ) il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 10% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 1 milione di euro.

  Credito d'imposta in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative

La legge di Bilancio 2022 proroga il periodo di applicazione del credito d'imposta introdotto dalla legge di Bilancio 2020 per incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, in attività di innovazione tecnologica e in attività di design e ideazione estetica. Per semplicità espositiva il documento di prassi nomina il nuovo credito ‘Ricerca, Sviluppo Innovazione' che compete alle condizioni e nelle misure stabilite nei commi dal 199 a 206 della legge di Bilancio 2020.

Ai sensi dell'art. 199 possono accedere al nuovo incentivo tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione aziendale contabile e dal regime di determinazione del reddito ai fini fiscali. Sono escluse le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale e le imprese destinatarie di sanzioni interdittive.

In merito all'ambito oggettivo di applicazione del credito d'imposta ‘Ricerca, Sviluppo e Innovazione', la nuova disciplina ha ampliato la tipologia delle attività ammissibili al beneficio. Il nuovo contesto normativo non circoscrive le fattispecie agevolabili alle sole attività di ricerca e sviluppo ma le estende anche alle attività di innovazione tecnologica nonché alle attività di design e ideazione estetica.

Le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta sono quelle di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico come pure le attività di innovazione tecnologica miranti alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o migliorati e le attività innovative orientate al design e all'ideazione estetica svolte dalle imprese operanti nei settori tessile e moda, calzaturiero, occhialeria, orafo, mobile, arredo e ceramica.

Il nuovo credito ‘Ricerca Sviluppo e Innovazione' è riconosciuto come una percentuale della base di calcolo al netto di altre sovvenzioni o contributi a qualunque titolo ricevuti ed entro un importo massimo spettante in relazione alle diverse tipologie di attività ammissibili.

Rispetto alla vecchia disciplina in cui il beneficio era calcolato con il metodo incrementale, la nuova considera l'ammontare degli investimenti effettuati, adottando il metodo di calcolo volumetrico e non richiede l'effettuazione di un ammontare minimo di investimenti al fine di poter accedere al credito d'imposta.

Il nuovo credito ‘Ricerca Sviluppo e Innovazione' è riconosciuto nelle misure percentuali e nei limiti massimi seguenti:

• per le attività di ricerca e sviluppo, in misura pari al 20% della relativa base di calcolo, nel limite massimo di 4 milioni, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi;
• per le attività di innovazione tecnologica, in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, nel limite massimo di 2 milioni di euro, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi;
• per le attività di design e ideazione estetica, il credito d'imposta è riconosciuto in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, nel limite massimo di 2 milioni di euro, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi;
• per le attività di innovazione tecnologica destinate alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o sostanzialmente migliorati per il raggiungimento di un obiettivo di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0 il credito d'imposta è riconosciuto in misura pari al 15% della relativa base di calcolo, nel limite massimo di 2 milioni di euro, ragguagliato ad anno in caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi.

Il nuovo credito d'imposta ‘Ricerca, Sviluppo e Innovazione' è utilizzabile esclusivamente in compensazione in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello di maturazione. Per consentire l'utilizzo in compensazione di tale credito d'imposta, tramite mod. F24 da presentare online, è stato istituito il codice tributo ‘6938'.

Inoltre il nuovo credito d'imposta in parola è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, non porti al superamento del costo sostenuto.

L'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dalle imprese devono risultare da apposita certificazione rilasciata dall'incaricato della revisione legale dei conti. Per le sole imprese non obbligate alla revisione legale dei conti, le spese sostenute per adempiere all'obbligo di certificazione della documentazione contabile danno diritto ad un credito d'imposta aggiuntivo, per un importo non superiore a 5 mila euro, che concorre alla determinazione degli importi massimi.

Ai fini dei successivi controlli le imprese sono tenute a redigere e conservare una relazione tecnica asseverata che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività ammissibili svolte in ciascun periodo d'imposta in relazione ai progetti in corso di realizzazione. La relazione deve essere predisposta dal responsabile aziendale delle attività ammissibili o dal responsabile del singolo progetto e deve essere controfirmata dal rappresentante legale dell'impresa. Per consentire al Mise di valutare l'andamento della misura agevolativa, le imprese beneficiarie devono effettuare un'apposita comunicazione al dicastero.

L'Agenzia delle Entrate effettuerà controlli sulla base della documentazione fornita dalle imprese per verificare il rispetto delle condizioni previste per beneficiare del credito d'imposta e la corretta applicazione della disciplina. L'indebita fruizione comporterà il recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni, dall'Agenzia delle Entrate.

Per le attività di ricerca e sviluppo il credito d'imposta è riconosciuto, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022, in misura pari al 20% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni, nel limite massimo annuale di 4 milioni di euro.

Per le attività di innovazione tecnologica nonché per le attività di design e ideazione estetica il credito d'imposta è riconosciuto, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023, in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, nel limite massimo annuale di 2 milioni di euro.

Per le attività di innovazione tecnologica finalizzate alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o sostanzialmente migliorati per il raggiungimento di un obiettivo di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0, il credito d'imposta è riconosciuto, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022, in misura pari al 15% della relativa base di calcolo, nel limite massimo annuale di 2 milioni di euro.

La proroga dei benefici è differenziata a seconda del tipo di attività esercitata. Relativamente alle attività di ricerca e sviluppo, il credito d'imposta è riconosciuto, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2031, in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, nel limite massimo annuale di 5 milioni di euro.

Per le attività di innovazione tecnologica nonché per le attività di design e ideazione estetica, il credito d'imposta è riconosciuto, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025, in misura pari al 5% della relativa base di calcolo, nel limite massimo annuale di 2 milioni di euro.

Per le attività di innovazione tecnologica finalizzate alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o sostanzialmente migliorati per il raggiungimento di un obiettivo di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0, il credito d'imposta è riconosciuto:

• per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022, in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, nel limite massimo annuale di 4 milioni di euro;
• dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2025, in misura pari al 5% della relativa base di calcolo, nel limite massimo annuale di 4 milioni di euro.

Credito d'imposta per le spese di consulenza relative alla quotazione delle Pmi

La legge di Bilancio 2022 ha prorogato la disciplina del credito d'imposta per le spese di consulenza relative alla quotazione delle PMI riducendo l'importo massimo del credito spettante. Alle PMI che intraprendono una procedura di ammissione alla quotazione in un mercato regolamentato o in sistemi multilaterali di negoziazione di uno Stato membro della Ue o dello See è riconosciuto un credito d'imposta, fino ad un importo massimo di 200 mila euro, fino al 50% dei costi di consulenza sostenuti a tal fine, sino al 31 dicembre 2022. Grazie alla proroga il credito d'imposta in esame è esteso ai costi sostenuti fino al 31 dicembre 2022, ma con un diverso limite massimo di credito concedibile stabilito in 200 mila euro.

Il credito d'imposta, utilizzabile esclusivamente in compensazione, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata ottenuta la quotazione, è riconosciuto nel limite complessivo di 30 milioni di euro per ciascuno degli anni 2020 e 2021, di 35 milioni di euro per il 2022 e di 5 milioni di euro per il 2023.

Il decreto del Mise, di concerto con il Mef, ha definito le modalità e i criteri per l'attuazione della disciplina agevolativa, con particolare riguardo all'individuazione delle procedure che danno accesso al beneficio, ai casi di esclusione, alle procedure di concessione e di utilizzo del beneficio, alla documentazione richiesta, all'effettuazione di controlli e verifiche, nonché alle modalità finalizzate ad assicurare il rispetto del limite di spesa.

Possono fruire dell'agevolazione le PMI non in difficoltà. Inoltre non devono essere tra quelle che hanno ricevuto e successivamente non rimborsato gli aiuti individuati quali illegali o incompatibili dalla Commissione europea e devono aver ottenuto l'ammissione alla quotazione con delibera adottata dal gestore del mercato entro la data del 31 dicembre 2022.

I costi che partecipano all'investimento agevolato possono essere sostenuti dal 1°gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, sempreché l'ammissione alla quotazione avvenga entro l'anno 2022. I citati costi possono fruire di un credito di imposta nella misura massima del 50%, ma comunque entro un importo del credito d'imposta massimo di 200 mila euro.

Le PMI costituite e regolarmente iscritte al registro delle imprese alla data di presentazione della domanda, devono inoltrare un'istanza per via telematica al Mise nel periodo compreso tra il 1°ottobre dell'anno in cui è stata ottenuta la quotazione e il 31 marzo dell'anno successivo ai fini del riconoscimento dell'agevolazione. Nei successivi 30 giorni dal termine ultimo previsto per l'invio delle istanze, la Direzione generale del Mise comunica alle società il riconoscimento o il diniego all'agevolazione. Il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione, dal decimo giorno lavorativo del mese successivo a quello in cui è stata comunicata alla società la concessione del credito d'imposta.

Povertà educativa

Viene prorogato l'incentivo, sotto forma di credito d'imposta, a favore delle fondazioni bancarie che hanno effettuato versamenti a favore del Fondo sperimentale per il contrasto della povertà educativa minorile, istituito dalla legge di Stabilità 2016 con l'obiettivo di sostenere l'infanzia svantaggiata. Il contributo ammonta al 75% dei versamenti effettuati al Fondo negli anni 2016, 2017 e 2018 e pari al 65% negli anni 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023.

Le risorse disponibili ammontano a 100 milioni di euro annui per ciascuno degli anni 2016, 2017 e 2018, a 55 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2019 al 2022 e a 45 milioni di euro per l'anno 2023.

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il modello F24 attraverso i servizi telematici delle Entrate. Per consentire l'utilizzo in compensazione l'Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘6872'. Il credito è utilizzabile in compensazione a decorrere dal periodo d'imposta in cui è stato riconosciuto e va indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di riconoscimento e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi nei quali il credito è utilizzato.

Prorogato per il biennio 2023 e 2024 il Fondo alimentato dai versamenti delle fondazioni bancarie.

Tax credit librerie

Crescono di 10 milioni di euro, per ciascuno degli anni 2022 e 2023, le risorse a favore del tax credit librerie. L'agevolazione è stata introdotta nel 2018 a vantaggio degli esercenti attività commerciali che operano nel settore della vendita di libri al dettaglio. Il bonus è parametrato, con riferimento ai locali nei quali è svolta l'attività di vendita di libri al dettaglio, agli importi pagati a titolo di Imu, Tasi, Tari, imposta sulla pubblicità, tassa di occupazione di suolo pubblico, eventuali spese per locazione al netto di Iva e spese per mutuo.

Il credito d'imposta spetta nella misura massima di 20 mila euro per gli esercenti di librerie che non risultano ricomprese in gruppi editoriali dagli stessi direttamente gestite e di 10 mila euro per gli altri esercenti.

Bonus acqua potabile

La legge di Bilancio 2022 proroga il credito d'imposta per l'acquisto e l'installazione di sistemi di miglioramento qualitativo dell'acqua potabile per il consumo umano.

L'agevolazione è finalizzata a razionalizzare l'uso dell'acqua e a ridurre il consumo di contenitori di plastica. Destinatarie sono le persone fisiche nonché i soggetti esercenti attività d'impresa, arti e professioni e gli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e quelli religiosi civilmente riconosciuti.

L'importo massimo della spesa agevolabile è pari a:

• 1.000 euro per ciascuna unità immobiliare, per le persone fisiche non esercenti attività economica;
• 5.000 euro per ogni immobile adibito all'attività commerciale o istituzionale, per gli altri soggetti ammessi all'agevolazione;

Le spese sostenute dovranno essere documentate tramite fattura elettronica o documento commerciale in cui è riportato il codice fiscale del richiedente il credito.

Il bonus acqua potabile viene esteso alle spese sostenute entro l'anno 2023.

Tax credit impianti di compostaggio nei centri agroalimentari

Al fine di incentivare l'installazione di impianti di compostaggio presso i centri agroalimentari di alcune regioni, è stato previsto un contributo, nel limite massimo di 1 milione di euro per l'anno 2023, per le spese documentate sostenute entro il 31 dicembre 2022 relative all'installazione e messa in funzione di impianti di compostaggio.

Il contributo è riconosciuto sotto forma di credito d'imposta, pari al 70% degli importi di spesa rimasti a carico del contribuente.

L'agevolazione è richiesta dal gestore del centro agroalimentare purché l'impianto di compostaggio possa smaltire almeno il 70% dei rifiuti organici prodotti dal medesimo centro agroalimentare.

I soggetti in possesso dei requisiti per accedere al credito d'imposta devono comunicare all'Agenzia delle Entrate l'ammontare delle spese documentate sostenute entro la fine del 2022 per l'installazione e la messa in funzione degli impianti di compostaggio presso i centro agroalimentari presenti nelle regioni Campania, Molise, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia.

La comunicazione va inviata nel 2023. L'ammontare massimo del credito d'imposta fruibile è pari al credito d'imposta indicato nella Comunicazione validamente presentata moltiplicato per la percentuale resa nota con un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, da emanare entro 10 giorni dalla scadenza dei termini di presentazione della Comunicazione. Detta percentuale è ottenuta rapportando il limite complessivo di spesa, pari a 1 milione di euro per l'anno 2023, all'ammontare complessivo del credito d'imposta risultante dalle Comunicazioni presentate.

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione tramite modello F24 senza applicazione del limite annuale di 250 mila euro e del limite generale di compensabilità di crediti d'imposta e dei contributi di cui all'articolo 34 della legge n. 388/2000.


(Vedi circolare n. 14 del 2022)

Crediti d'imposta per l'acquisto di energia elettrica relativi al primo e al secondo trimestre 2022, per imprese 'energivore' e ‘non energivore' - Chiarimenti


Con lo scopo di contenere gli effetti degli incrementi dei prezzi dell'energia elettrica e del gas naturale determinati anche dalla guerra in Ucraina il legislatore ha emanato il decreto legge Sostegni-ter (Dl n. 4 del 27 gennaio 2022), il decreto legge Energia (Dl n. 17 del 1°marzo 2022) e il decreto legge Ucraina (Dl n. 21 del 21 marzo 2022).

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 13/E del 13 maggio 2022, fornisce chiarimenti in merito all'ambito applicativo delle agevolazioni fiscali previste, a sostegno delle imprese, in relazione alle spese sostenute per l'energia elettrica consumata.

In particolare i chiarimenti riguardano:

• Articolo 15 Decreto legge n. 4/2022 rubricato ‘Contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta, a favore delle imprese energivore' relative al primo trimestre 2022;
• Articolo 4 Decreto legge n. 17/2022 rubricato ‘Contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta, a favore delle imprese energivore' relativo al secondo trimestre 2022;
• Articolo 3 Decreto legge n. 21/2022 rubricato ‘Contributo, sotto forma di credito d'imposta, a favore delle imprese per l'acquisto di energia elettrica' relativo al secondo trimestre 2022;
• Articolo 9 Decreto legge n. 21/2022 rubricato ‘Cedibilità dei crediti di imposta riconosciuto alle imprese energivore e alle imprese a forte consumo di gas naturale'.

CREDITO D'IMPOSTA PER ‘IMPRESE ENERGIVORE' RELATIVO AL PRIMO TRIMESTRE 2022

In favore delle imprese energivore, ossia delle imprese ‘a forte consumo di energia elettrica' l'articolo 15 del decreto legge Sostegni-ter ha stabilito il riconoscimento di un credito d'imposta a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l'energia elettrica acquistata ed impiegata nell'attività economica durante il primo trimestre 2022.

Per beneficiare di tale contributo è necessario che i costi per kWh della componente energetica, calcolati sulla base della media dell'ultimo trimestre 2021 abbiano subìto un incremento superiore al 30% rispetto al medesimo periodo dell'anno 2019.

Per fruire del credito d'imposta occorre, inoltre, che le imprese energivore risultino regolarmente inserite nell'elenco di cui al comma 1 dell'articolo 6, dell'anno 2022.

Ai fini del calcolo del costo medio per kWh della componente energia elettrica, si tiene conto dei costi sostenuti per l'energia elettrica, il dispacciamento e la commercializzazione, ad esclusione di ogni altro onere accessorio, diretto e/o indiretto. Non concorrono al calcolo del costo medio, ad esempio, le spese di trasporto, le coperture finanziarie sugli acquisti di energia elettrica né le imposte inerenti alla componente energia. Il costo medio viene inoltre ridotto dei relativi sussidi.

Presupposto per l'applicazione del contributo straordinario sotto forma di credito d'imposta è il sostenimento della spesa per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel periodo dal 1°gennaio al 31 marzo 2022.

Il credito d'imposta in parola è utilizzabile esclusivamente in compensazione entro il 31 dicembre 2022. Per consentirne l'utilizzo in compensazione, tramite il mod. F24, da presentare online attraverso i servizi telematici delle Entrate, va utilizzato il codice tributo ‘6960'.

In merito al termine iniziale di fruizione del credito d'imposta in parola lo stesso decorre dal momento di maturazione, ossia dalla data in cui risultano verificati i presupposti soggettivo e oggettivo nonché gli obblighi di certificazione previsti dalla norma.

È bene ricordare che l'utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta di natura agevolativa come il credito d'imposta in commento, da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022, non necessita della preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emergono i crediti stessi.

Il credito d'imposta è cumulabile con altre misure di favore (fiscali e non) insistenti sugli stessi costi ammissibili al credito d'imposta, nel limite massimo rappresentato dal costo sostenuto, tenendo conto anche del beneficio dato dall'irrilevanza ai fini fiscali del credito d'imposta.

CREDITO D'IMPOSTA PER ‘IMPRESE ENERGIVORE' RELATIVO AL SECONDO TRIMESTRE 2022

L'articolo 4 del decreto legge ‘Energia' stabilisce il riconoscimento di un contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta, a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l'energia elettrica acquistata ed impiegata nell'attività economica durante il secondo trimestre 2022, in favore delle imprese energivore.

Tali imprese possono beneficiare di questo contributo a condizione che i costi per kWh della componente energia elettrica, calcolati sulla base della media del primo trimestre 2022, abbiano subìto un incremento del costo per kWh superiore al 30% relativo al medesimo periodo dell'anno 2019.

La fruizione di questo credito d'imposta è condizionata all'iscrizione, da parte delle imprese energivore, nell'elenco di cui al comma 1 dell'articolo 6 del DM dell'anno 2022, ossia quello che include il periodo oggetto di agevolazione.

Ai fini del calcolo del costo medio per kWh della componente energia elettrica, si tiene conto dei costi sostenuti per l'energia elettrica, il dispacciamento e la commercializzazione, ad esclusione di ogni altro onere accessorio, diretto e/o indiretto. Non concorrono al calcolo del costo medio, ad esempio, le spese di trasporto, le coperture finanziarie sugli acquisti di energia elettrica né le imposte inerenti alla componente di energia. Il costo medio viene inoltre ridotto dei relativi sussidi.

L'articolo 4 del decreto legge in esame riconosce un contributo straordinario a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti, sotto forma di credito d'imposta, pari al 25% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel secondo trimestre 2022.

Inizialmente il credito d'imposta era stabilito nella misura del 20% della spesa sostenuta, successivamente è stato rideterminato nella misura del 25% della stessa, in virtù dell'articolo 5, comma 1, del decreto legge ‘Ucraina'.

Presupposto per l'applicazione dell'agevolazione è il sostenimento di spese per la componente energetica acquistata o prodotta ed effettivamente utilizzata nel periodo dal 1°aprile al 30 giugno 2022.

Si considera spesa agevolabile quella sostenuta per l'acquisto della componente energetica, ad esclusione di ogni onere accessorio, diretto e/o indiretto. Non sono agevolabili, ad esempio, le spese di trasporto come pure le coperture finanziarie sugli acquisti di energia elettrica.

Per l'utilizzo di questo credito d'imposta la risoluzione ha istituito il codice tributo ‘6961' denominato ‘credito d'imposta a favore delle imprese energivore (secondo trimestre 2022) - art. del decreto legge n. 17/2022'.

CREDITO D'IMPOSTA A FAVORE DELLE IMPRESE ‘NON ENERGIVORE' PER L'ACQUISTO DI ENERGIA ELETTRICA RELATIVO AL SECONDO TRIMESTRE 2022

L'articolo 3 del decreto legge ‘Ucraina' stabilisce il riconoscimento di un contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta, a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l'energia elettrica acquistata ed impiegata nell'attività economica durante il secondo trimestre 2022, in favore delle imprese dotate di contatori di energia elettrica di potenza disponibile pari o superiore a 16,5 kW diverse dalle imprese a forte consumo di energia elettrica ovvero le imprese c.d. energivore.

Per beneficiare del contributo è necessario che il prezzo di acquisto della componente energia ‘calcolato sulla base della media riferita al primo trimestre 2022, al netto delle imposte e degli eventuali sussidi, abbia subìto un incremento del costo per kWh superiore al 30% del corrispondente prezzo medio riferito al medesimo trimestre dell'anno 2019'.

Ai fini del calcolo del costo medio per kWh della componente energia elettrica, si tiene conto dei costi sostenuti per l'energia elettrica, il dispacciamento e la commercializzazione, ad esclusione di ogni altro onere accessorio, diretto e/o indiretto. Non concorrono al calcolo del costo medio, ad esempio, le spese di trasporto, le coperture finanziarie sugli acquisti di energia elettrica né le imposte inerenti alla componente energia. Il costo medio così calcolato va inoltre ridotto dei relativi sussidi.

Presupposto per l'applicazione del contributo straordinario sotto forma di credito di imposta è il sostenimento della spesa, debitamente documentata, per l'acquisto della componente energetica utilizzata nel periodo dal 1° aprile al 30 giugno 2022.

È agevolabile la spesa sostenuta per l'acquisto della componente energetica, ad esclusione di ogni onere accessorio, diretto e/o indiretto. Non costituiscono spese agevolabili, ad esempio, le spese di trasporto e le coperture finanziarie sugli acquisti di energia elettrica.

Il credito d'imposta riconosciuto non concorre alla formazione del reddito d'impresa né della base imponibile dell'Irap.

La risoluzione n. 18/E/2022 ha istituito il codice tributo ‘6963' denominato ‘credito d'imposta a favore delle imprese non energivore (secondo trimestre 2022) - art. 3 del decreto legge n. 21 del 21 marzo 2022'.

CEDIBILITA' DEI CREDITI D'IMPOSTA

Gli articoli 9 e 3 del decreto legge ‘Ucraina' disciplinano la cessione dei crediti d'imposta riconosciuti, rispettivamente, in favore delle imprese ‘energivore' e ‘non energivore'.

Detti crediti - utilizzabili entro il 31 dicembre 2022 - sono cedibili, solo per intero, dalle imprese beneficiarie ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito, senza facoltà di successiva cessione. È fatta salva la possibilità di effettuare due ulteriori cessioni, successive alla prima, solo a favore di banche e intermediari finanziari, società appartenenti a un gruppo bancario e imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia.

In caso di cessione del credito d'imposta, le imprese beneficiarie richiedono il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto ai crediti d'imposta oggetto di cessione.

Il contribuente è tenuto a conservare la documentazione attestante il rilascio del visto di conformità, unitamente ai documenti giustificativi delle spese che danno diritto al credito d'imposta.


(Vedi circolare n. 13 del 2022)

Meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di comunicazione - Dlgs n. 100/2020 (recepimento Direttiva ‘DAC 6') - Risposte a quesiti


Tenendo conto dei contributi pervenuti a seguito della pubblica consultazione, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 2/E/2021 ha fornito i ‘Primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di comunicazione' per una corretta applicazione del decreto legislativo n. 100/2020 e del decreto del Mef del 17 novembre 2020.

Con la circolare n. 12/E del 13 maggio 2022 l'Amministrazione finanziaria vuole fornire ulteriori chiarimenti su questioni poste nell'ambito dei contributi ricevuti che per la loro specificità hanno richiesto una trattazione separata.

Al fine di rendere più chiara l'esposizione delle tematiche, i singoli paragrafi hanno lo stesso titolo di quelli contenuti nella prima circolare ed il loro contenuto è stato organizzato secondo il modello ‘risposte a quesiti'.

I macro argomenti sui quali interviene il documento di prassi amministrativa sono:

1. Intermediari
2. Meccanismo Transfrontaliero: aspetti definitori
3. Standard di conoscenza
4. Riduzione d'imposta e criterio del vantaggio fiscale principale
5. Termini di presentazione
6. Profili sanzionatori
7. Elementi oggetto di comunicazione
8. Pagamenti transfrontalieri deducibili tra imprese associate (C.1)
9. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di Scambio informazioni e la titolarità effettiva
10. Beni Immateriali di difficile valutazione
11. Trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività

In ciascuno di questi macro argomenti le Entrate forniscono risposte ad una serie di quesiti.

Intermediari

L'intermediario è esonerato dagli obblighi di comunicazione se può provare che le medesime informazioni concernenti il meccanismo transfrontaliero siano state comunicate all'Agenzia delle Entrate da un altro intermediario. Ciò avviene attraverso una copia della comunicazione trasmessa alla competente Autorità fiscale. Occorre ribadire che la causa di esonero di cui trattasi ricorre solamente qualora la comunicazione effettuata da altro intermediario ‘contenga tutte le informazioni che l'intermediario, che intende far valere l'esonero, avrebbe dovuto fornire secondo le disposizioni dello Stato italiano o disposizioni equivalenti' .

In tema di segnalazioni sospette non sussiste responsabilità per eventuali violazioni del segreto professionale in caso di comunicazioni effettuate dagli intermediari per le finalità previste dalla norma e in buona fede. Le stesse, infatti, non costituiscono violazioni all'articolo 39 del decreto legislativo n. 231/2007 che garantisce la riservatezza delle segnalazioni.

I pareri rilasciati dal fornitore di servizi in merito ai rischi di natura fiscale del meccanismo transfrontaliero sono irrilevanti se resi successivamente al momento in cui lo schema è stato attuato, anche se il meccanismo continua a produrre effetti fiscali, sempreché non si determini un aggiornamento o miglioramento del meccanismo stesso. Ne consegue che sono rilevanti ai fini dell'obbligo di comunicazione i pareri pro veritate sulla conformità o meno di una fattispecie alle disposizioni e ai principi dell'ordinamento fiscale nazionale resi in una fase anteriore alla completa attuazione del meccanismo.

Qualora una banca depositaria di una società di gestione del risparmio eserciti una mera funzione di vigilanza sulle attività svolte dalla società di gestione del risparmio, senza intervenire in attività di assistenza o consulenza riguardo all'elaborazione o gestione dell'attuazione del meccanismo transfrontaliero, non si configurano obblighi di comunicazione e ciò indipendentemente dal fatto che le predette funzioni siano rese in un momento successivo o antecedente all'attuazione dello stesso.

Gli organismi di Investimento Collettivo del Risparmio (OICR) non costituiscono di per sé un ‘meccanismo' rilevante ai fini della disciplina DAC6. Di conseguenza, il soggetto gestore non si qualifica quale intermediario, salve le ipotesi di strumentalizzazione o utilizzo distorto dell'OICR, ovvero qualora intervenga in attività di assistenza o consulenza riguardo alla elaborazione o messa a disposizione ai fini dell'attuazione o gestione di un meccanismo transfrontaliero.

Gli intermediari sono individuati in funzione del ruolo svolto nella elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell'attuazione di un meccanismo transfrontaliero. La relazione illustrativa del decreto legislativo chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono incluse nella categoria degli intermediari anche le società di gestione del risparmio (SGR).

Con specifico riferimento all'ipotesi in cui esponenti della SGR partecipino al Consiglio di Amministrazione della target, la circolare ritiene che detta circostanza integri un'ipotesi di assistenza o consulenza alla gestione dell'attuazione del meccanismo sia nell'ipotesi in cui la SGR svolga, pur attraverso il proprio esponente nel CdA o altrimenti, un ruolo effettivo di impulso o di consulenza rispetto al meccanismo, sia nei casi in cui essa si atteggi a mero socio e dunque si limiti a valutare ed approvare o meno l'operazione sottoposta al CdA.

Anche in tali casi, infatti, la valutazione e l'approvazione o meno del meccanismo da parte dell'esponente della SGR acquisiscono valore ai fini della formazione della volontà della target e, pertanto, sono da ritenersi rilevanti nel qualificare la SGR come intermediario soggetto agli obblighi di comunicazione DAC6.

Standard di conoscenza

A patto che l'operazione di volta in volta considerata non integri un meccanismo transfrontaliero soggetto a notifica, in quanto tale o in quanto parte di uno schema più ampio, vi possono essere attività tipicamente svolte dalla Società fiduciaria che possono essere considerate di natura ‘routinaria'.

Sul punto la circolare ha elencato una serie di operazioni bancarie e finanziarie che possono essere considerate come routinarie in quanto si assume abbiano le caratteristiche della discrezionalità minima dell'operatore, siano standardizzate e di frequente esecuzione. Tali operazioni possono riscontrarsi anche nell'attività ordinaria di altri intermediari finanziari, ivi comprese le società fiduciarie.

Il modello OCSE non impone al service provider (l'attuatore) obblighi di due diligence ulteriori rispetto a quelli ordinariamente già richiesti ai fini regolamentari o commerciali e non richiede al service provider di impiegare un livello di expertise superiore a quello richiesto per fornire il servizio. Ad esempio, il modello non richiede le comunicazioni da parte delle istituzioni finanziarie quando effettuano transazioni bancarie di routine. La circolare conferma che sono considerabili di routine le transazioni caratterizzate da discrezionalità minima dell'operatore, da procedure standardizzate e di frequente esecuzione. Si precisa inoltre che le transazioni bancarie e finanziarie di routine sono qualificabili come tali ‘salvo prova contraria'.

Riduzione d'imposta e criterio del vantaggio fiscale principale

Ai fini della determinazione della riduzione potenziale d'imposta occorre porre a confronto gli effetti fiscali in presenza del meccanismo con quelli che si verificherebbero in sua assenza. Ciò determina che il confronto debba essere effettuato con l'ipotesi in cui il meccanismo non sia attuato, non rilevando a tal fine altre operazioni alternative.

Nelle ipotesi in cui il meccanismo non rispetti i limiti e le condizioni previste dalle pertinenti normative agevolative ovvero rientri in un più ampio schema di pianificazione fiscale aggressiva, allora assumerà rilevanza nel calcolo della riduzione d'imposta anche il beneficio fiscale connesso all'agevolazione ed al ricorrere degli altri requisiti il meccanismo dovrà essere comunicato.

Rilevanza delle ritenute d'imposta in uscita nel calcolo della riduzione d'imposta

La circolare chiarisce che qualora un meccanismo determini un pagamento deducibile in Italia e un corrispondente componente positivo di reddito soggetto a tassazione in un altro Stato Ue, ai fini del calcolo del vantaggio fiscale del contribuente collegato con il territorio italiano dovranno essere considerate anche le imposte pagate all'estero.

Tanto premesso, occorre rilevare che il Considerando 2 della Direttiva DAC6 riconosce nella necessità di proteggere le basi imponibili degli Stati membri uno dei principi generali su cui poggia la disciplina riguardante l'obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica.

Il sistema delle ritenute alla fonte, operate da uno Stato Ue sui redditi pagati a soggetti residenti in Paesi terzi, appare coerente con detto principio e dunque può essere valorizzato ai fini dell'applicazione delle disposizioni rilevanti.

Ne consegue, che nel caso di ritenute pagate a titolo definitivo sui redditi corrisposti a soggetti esteri da parte di un contribuente italiano, dette ritenute possono essere considerate nel calcolo da operare ai fini della determinazione del vantaggio fiscale ancorché il beneficiario sia residente o localizzato in uno Stato non MDR.

Rilevanza delle imposte nel calcolo del vantaggio principale (MBT)

Ai fini della determinazione dei vantaggi extrafiscali per il calcolo dell'MBT, occorre considerare i benefici connessi agli aspetti economici dell'impresa oggettivamente determinabili al lordo delle imposte.

La verifica dell'MBT è affidata ad una formula matematica che pone in relazione il vantaggio fiscale conseguibile con l'insieme dei vantaggi fiscali ed extrafiscali derivanti dall'attuazione del meccanismo.

I vantaggi di natura extrafiscale devono essere oggettivamente determinabili al momento in cui sorge l'obbligo di comunicazione e comprovabili attraverso adeguata documentazione contabile o extracontabile.

La modalità di esecuzione dell'MBT test non soffre alcuna eccezione, pertanto anche il fornitore di servizi sarà tenuto alla verifica dello stesso sulla base delle informazioni prontamente disponibili in ragione dell'attività di assistenza o consulenza espletata nei confronti del cliente.

Ne consegue che non potrà costituire elemento valido ai fini di attestare il superamento o meno dell'MBT test una mera dichiarazione del cliente che dichiari la prevalenza di vantaggi extrafiscali.

Termini di presentazione del meccanismo transfrontaliero

Il termine per la comunicazione del meccanismo transfrontaliero in caso di fornitore di servizi decorre dal giorno seguente a quello in cui è stata fornita, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell'attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all'obbligo di comunicazione. Pertanto, rileva la circostanza che il mandato fiduciario fosse in essere nel momento in cui è sorto l'obbligo di comunicazione.

I fornitori dei servizi sono tenuti alla comunicazione all'Agenzia delle Entrate entro 30 giorni a decorrere dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza riguardo all'elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell'attuazione del meccanismo da comunicare. Il momento rilevante ai fini della decorrenza dei termini per la comunicazione è da individuare esclusivamente con riferimento all'atto conclusivo della attività di consulenza o assistenza.

Profili sanzionatori

Le comunicazioni effettuate nell'ambito del regime dell'adempimento collaborativo non possono considerarsi sostitutive della comunicazione delle informazioni previste dall'articolo 2 del decreto ministeriale.

Ciò premesso, nell'ambito del regime di adempimento collaborativo, un contribuente potrebbe ritenere non comunicabile un meccanismo transfrontaliero diversamente dalla posizione dell'Amministrazione. In tali casi, laddove sia contestata l'omessa o incompleta comunicazione è da ritenersi applicabile l'articolo 6, comma 3, del decreto legislativo n. 128/2015, a condizione che il rischio fiscale sul quale si è incorsi nella violazione risulti ‘mappato' nella versione della ‘Mappa dei rischi' comunicata all'Ufficio Adempimento collaborativo in data antecedente all'omessa o incompleta comunicazione ai sensi della disciplina DAC6.

Parimenti, risulterà necessario che la ‘Mappa dei rischi' fornisca evidenza degli specifici presidi ricollegabili alla fattispecie concreta o, qualora questi siano ricompresi in un'apposita procedura, indichi, con esattezza, i riferimenti della medesima. Le violazioni connesse a rischi non individuati in ‘Mappa dei rischi' in modo puntuale, per i quali all'interno della stessa non siano indicati gli specifici presidi e/o le relative procedure, restano, quindi, esclusi dal regime di favore previsto dall'art. 6, comma 3, del Dlgs n. 128/2015.

Il beneficio della riduzione sanzionatoria risulterà spettante solo per le violazioni incorse che impattano su periodi di imposta inclusi nel regime di Adempimento collaborativo. Ne consegue che per le eventuali violazioni che impattano in periodi di imposta non inclusi nel regime non si potrà beneficiare della riduzione a metà delle sanzioni amministrative, anche se il relativo rischio fiscale risulti regolarmente mappato nella versione della ‘Mappa dei rischi' comunicata in data antecedente alla violazione.

Sanzioni in caso di mancata conservazione della documentazione relativa alle attività degli intermediari e dei contribuenti

Nel caso di violazione dell'obbligo di conservazione della documentazione trova applicazione la disposizione di cui all'articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 471/1997 per cui ‘chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da 1.000 a 8.000 euro'.

Sanzioni in caso di mancata comunicazione al contribuente di una causa di esonero da parte dell'intermediario

Non sono sanzionate le ipotesi in cui l'intermediario non comunichi la causa di esonero ad altri intermediari o, in assenza di questi ultimi, al contribuente interessato; di contro è sanzionabile il contribuente che violi l'obbligo di notifica del meccanismo all'Agenzia delle Entrate, in assenza di comunicazioni da parte dell'intermediario.

Comunicazione scartata dal sistema dell'Agenzia delle Entrate per eventuali errori o anomalie di tipo tecnico

La comunicazione scartata dal sistema dell'Agenzia delle Entrate per eventuali errori o anomalie di tipo tecnico e non rinnovata entro il periodo dell'adempimento equivale ad una comunicazione omessa, sanzionabile ai sensi dell'articolo 12 del decreto legislativo. Il soggetto obbligato può comunque avvalersi del ravvedimento operoso.

Elementi oggetto di comunicazione

Non esiste una nomenclatura ufficiale dei meccanismi transfrontalieri. Tuttavia, nella prassi è stata riscontrata la presenza di alcune denominazioni ricorrenti, utilizzate per identificare specifici meccanismi.

La comunicazione del ‘nome' del meccanismo ha lo scopo di fornire un nome comprensibile alla disclosure, con evidenti vantaggi in termini di trasparenza sia per il contribuente che per l'Amministrazione.

In caso di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi il contribuente non è tenuto a presentare comunque la dichiarazione al solo fine di comunicare il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.

Rilevanza del saldo dei conti finanziari ai fini della configurabilità di un meccanismo transfrontaliero

Non sono soggetti ad obbligo di comunicazione i meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore non superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell'anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

La suddetta soglia non è riferibile alla singola operazione bensì al meccanismo, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire in virtù di più operazioni effettuate nel corso dell'anno solare di riferimento. In tale evenienza, l'obbligo di comunicazione decorre dal giorno successivo a quello in cui è stata eseguita l'operazione che comporta il superamento della soglia.

Rilevanza del saldo dei conti finanziari ai fini della configurabilità di un meccanismo transfrontaliero

Non sono soggetti ad obbligo di comunicazione i meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore non superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell'anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

La suddetta soglia, tuttavia, non è riferibile alla singola operazione bensì al meccanismo, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire in virtù di più operazioni effettuate nel corso dell'anno solare di riferimento. In tale evenienza, l'obbligo di comunicazione decorre dal giorno successivo a quello in cui è stata eseguita l'operazione che comporta il superamento della soglia.

Trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività

In tema di trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività non si prevedono particolari formalità, tuttavia resta ferma la necessità di dare evidenza dell'attendibilità dei dati e delle informazioni utilizzate nonché della ragionevolezza delle assunzioni poste a base delle previsioni.

Ai fini della comunicabilità del meccanismo transfrontaliero rilevano esclusivamente le previsioni, ragionevolmente attendibili, riguardanti l'EBIT effettuate entro i termini di comunicazione del meccanismo previsti dall'articolo 7 del decreto legislativo e con riferimento ai tre anni successivi a quello in cui avviene il trasferimento. Non assumono rilevanza gli eventi riguardanti l'attività del dante causa successivi al suddetto periodo.


(Vedi circolare n. 12 del 2022)

Chiarimenti in tema di ravvedimento operoso in presenza di violazioni derivanti da condotte fraudolente


PREMESSA

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 12 maggio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla possibilità di procedere al ravvedimento operoso in presenza di violazioni derivanti da condotte connotate da frode.

I chiarimenti tengono conto delle richieste pervenute dagli uffici operativi delle Entrate ma anche da operatori e contribuenti e mirano a rendere coerenti le disposizioni intervenute che hanno riguardato l'articolo 13 del decreto legislativo n. 472/1997 e le norme contenute nel decreto legislativo n. 74/2000.

RAVVEDIMENTO OPEROSO E INDICAZIONI CONTENUTE NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998

La circolare n. 180/E/1998 precisava che la finalità del ravvedimento è quella di consentire all'autore (o agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, della non applicazione delle stesse. Tuttavia la possibilità del ravvedimento è preclusa in caso di comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un'omissione. Sulla base del decreto legislativo n. 472/1997 non è possibile sostenere che sia stato commesso un semplice errore o un'omissione da chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un'operazione inesistente. Analoghe considerazioni valgono per altre violazioni caratterizzate da condotte fraudolente.

La legge di Stabilità 2015 ha rimodulato le modalità ed i termini del ravvedimento operoso. L'estensione dell'arco temporale del ravvedimento fino alla scadenza dei termini di accertamento nonché il novero dei comportamenti oggetto di ravvedimento, permette, per i tributi amministrati dalle Entrate, la possibilità di ricorrere all'istituto, a prescindere dal fatto che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche, restando il solo limite della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973 e successive modificazioni e 54-bis del Dpr n. 633/1972 e successive modificazioni. Inoltre, la disciplina dei reati tributari individuati nel Dlgs n. 74/2000, è stata più volte modificata, da ultimo nel 2020, incidendo significativamente sugli effetti del ricorso al ravvedimento operoso in sede penale.

EVOLUZIONE NORMATIVA DEL DECRETO LEGISLATIVO 10 MARZO 2000 N. 74

La riforma del sistema sanzionatorio tributario, sostituendo integralmente l'art. 13 del Dlgs n. 74/2000, ha introdotto nel sistema penale tributario talune cause di non punibilità per alcune fattispecie di reato.

Il nuovo comma 1 del citato articolo 13 dispone che per i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di omesso versamento Iva e di indebita compensazione di crediti non spettanti, disciplinati dal Dlgs n. 74/2000, è esclusa la punibilità se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni e gli interessi, sono estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti per mezzo delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento nonché del ravvedimento operoso.

Ad oggi, dopo la riforma intervenuta con il Dlgs n. 158/2015, l'estinzione del debito tributario mediante pagamento del quantum dovuto, a seconda del tipo di reato tributario commesso, può consentire l'esclusione della punibilità oppure l'applicazione di una circostanza attenuante.

Il ricorso al ravvedimento operoso costituisce una causa di esclusione della punibilità sempreché sia intervenuto prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali e se sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Sempre il ravvedimento operoso costituisce uno dei presupposti per la richiesta del patteggiamento.

L'esclusione della punibilità ricorre anche nei casi di presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, al verificarsi di precise condizioni. A riguardo è bene rilevare che qualora la dichiarazione sia omessa, perché presentata oltre i 90 giorni previsti dal Dpr n. 322/1998, le sanzioni ad essa relative non possono essere oggetto di spontanea regolarizzazione mediante ravvedimento operoso e, pertanto, vanno corrisposte in misura piena.

PARZIALE SUPERAMENTO DEI CHIARIMENTI CONTENUTI NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998

L'evoluzione normativa ha disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l'estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. È la conferma della volontà del legislatore di incentivare il ricorso al ravvedimento operoso ai fini degli effetti penali, senza alcuna distinzione circa la tipologia di reato tributario contestato.

Il Dlgs n. 74/2000 nella versione oggi vigente legittima, quindi, l'accesso al ravvedimento operoso anche per le condotte dichiarative fraudolente, regolandone le conseguenze penali e precisando le condizioni alle quali tali effetti si realizzano. Disciplinando gli effetti penali prodotti dal ravvedimento la norma ammette di fatto la legittimità del ravvedimento anche sotto il profilo sanzionatorio amministrativo. Resta fermo che la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale.

Alla luce delle modifiche normative, deve ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere al ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente.

La possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente:

1. incontra i limiti propri di tale istituto, come previsti negli articoli 13 e 13-bis del Dlgs n. 472/1997, e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
2. deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base;
3. non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull'efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell'estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all'Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l'obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti di legge, alla denuncia della notitia criminis.

(Vedi circolare n. 11 del 2022)

Detrazioni fiscali per interventi edilizi - comunicazione delle opzioni di cui all'art. 121 Dl Rilancio


Il decreto legge n. 4/2022 convertito nella legge n. 25 del 28 marzo 2022 ha previsto che, per le spese sostenute nel 2021, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020, le comunicazioni per la cessione del credito e lo sconto in fattura, dovevano essere trasmesse all'Agenzia delle Entrate entro lo scorso 29 aprile.

Sul punto sono arrivate segnalazioni all'Agenzia delle Entrate da contribuenti, professionisti e associazioni di categoria, nelle quali si evidenziava che anche a seguito di modifiche normative, sono state scartate numerose comunicazioni trasmesse entro il 29 aprile 2022, data di scadenza per inviare le opzioni.

All'Amministrazione finanziaria chiedevano se e come poter ovviare alle criticità.

L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 21/E del 5 maggio 2022, ha sostenuto che per consentire la sistemazione delle comunicazioni scartate o errate sarà possibile, dal 9 al 13 maggio, inviare le comunicazioni sostitutive e l'annullamento delle comunicazioni trasmesse e accolte dal 1° al 29 aprile 2022, per le rate residue delle spese del 2020 e le spese del 2021. Gli interessati potranno anche ritrasmettere le comunicazioni scartate dal 25 al 29 aprile 2022, per le rate residue delle spese del 2020 e del 2021.

Entro il 13 maggio 2022 dovranno essere inderogabilmente inviate le comunicazioni sostitutive o gli annullamenti di comunicazioni trasmesse dal 9 al 13 maggio 2022.

I crediti collegati alle comunicazioni correttamente ricevute dal 1° al 29 aprile 2022 e dal 9 al 13 maggio 2022 ‘saranno caricati entro il 17 maggio 2022' sulla piattaforma dell'Agenzia delle Entrate.

Resta fermo il caricamento sulla piattaforma, entro il 10 maggio 2022, dei crediti emergenti dalle comunicazioni relative alle spese del 2022, correttamente ricevute nel mese di aprile 2022, per le quali eventuali sostituzioni e annullamenti devono essere trasmessi entro il giorno 5 del mese successivo. Quindi, il 5 maggio 2022.


(Vedi risoluzione n. 21 del 2022)

Nuova Classificazione Ateco 2007 aggiornamento 2022


Con la nota informativa dello scorso 29 dicembre l'ISTAT ha reso noto la pubblicazione della nuova Classificazione Ateco 2007 aggiornamento 2022, decorrente dal 1°gennaio 2022.

Le modifiche apportate alla classificazione Ateco 2007 riguardano l'aggiornamento di alcuni codici attività. Gli aggiornamenti interessano 11 sezioni della classificazione, su un totale di 21; sono introdotti 20 nuovi codici e aggiornate oltre 60 note di inclusione e di esclusione.

Le sezioni interessate dalla modifica sono le seguenti:

• Sezione A - Divisione 01
• Sezione C - Classe 10.89 - Classe 16.23 - Classe 24.33 - Classe 27.40
• Sezione F - Classe 43.21 - Classe 43.29
• Sezione G - Classe 45.20 - Categoria 46.18.3 - Classe 46.90
• Sezione I - Classe 55.20 - Classe 56.10
• Sezione K - Classe 66.19
• Sezione M - Classe 69.20 - Classe 71.20 - Classe 73.11 - Classe 74.90
• Sezione N - Classe 77.39
• Sezione R - Classe 90.01 - Classe 92.00 - Gruppo 93.2
• Sezione S - Classe 96.01
• Sezione T - Classe 97.00

Gli aggiornamenti consistono:

1. nella eliminazione di codici Ateco e loro sostituzione con nuovi;
2. nella istituzione di nuovi codici Ateco;
3. nella modifica descrizione/contenuto di codici Ateco esistenti.

I contribuenti hanno la possibilità di verificare i codici Ateco collegati alla propria posizione fiscale e registrati in Anagrafe Tributaria accedendo alla propria area riservata del sito internet dell'Agenzia delle Entrate utilizzando SPID, CNS o CIE. I professionisti possono accedere all'area riservata con le credenziali Entratel/Fisconline.

I contribuenti sono tenuti a valutare, in base alla nuova Classificazione Ateco 2007 pubblicata dall'ISTAT, se il codice comunicato in precedenza sia stato oggetto di variazione.

Tutti gli operatori interessati dall'aggiornamento dei codici attività sono tenuti ad utilizzare i nuovi codici negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all'Agenzia delle Entrate.

L'adozione della nuova Classificazione Ateco 2007 non comporta l'obbligo di presentare un'apposita dichiarazione di variazione dati.


(Vedi risoluzione n. 20 del 2022)

Modifiche al regime fiscale dei piani di risparmio a lungo termine (PIR)


PREMESSA

La legge di Bilancio 2022 ha modificato la disciplina dei piani di risparmio a lungo termine (PIR) con lo scopo di innalzare la soglia dei limiti di investimento nei PIR ordinari, di escludere specifici vincoli per i PIR Alternativi e modificare la disciplina del credito d'imposta per le minusvalenze realizzate nei PIR Alternativi, rimodulandone l'ammontare e il termine di utilizzabilità.

L'applicazione del regime fiscale PIR consente al titolare di fruire dell'esenzione dalla tassazione per i redditi finanziari derivanti dagli investimenti inseriti nel piano, a patto che questi ultimi siano detenuti per almeno 5 anni.

Gli investimenti che compongono il PIR devono rispettare precisi limiti quantitativi di investimento, determinate caratteristiche, specifici vincoli di composizione e limiti.

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 10/E del 4 maggio 2022, ha fornito i chiarimenti in merito alle predette modifiche apportate alla disciplina dei PIR.

Le diverse tipologie di PIR

In base alla normativa vigente al momento dell'apertura del piano distinguiamo diverse tipologie di PIR:

• PIR 1.0, piani costituiti dal 1°gennaio 2017 e fino al 31 dicembre 2018, a cui si applicano le regole previste dalla legge di Bilancio 2017;
• PIR 2.0, piani costituiti dal 1°gennaio 2019 e fino al 31 dicembre 2019, a cui si applicano le regole previste dalla legge di Bilancio 2017, come modificate dalla legge di Bilancio 2019;
• PIR 3.0, piani costituiti dal 1°gennaio 2020 in applicazione dell'art. 13-bis Dl n. 124/2019, cui si applicano anche le disposizioni previste dalla legge di Bilancio 2017 e dalla legge di Bilancio 2019, se compatibili;
• PIR Alternativi, piani costituiti dal 19 maggio 2020, in applicazione del comma 2-bis del predetto articolo 13-bis, cui si applicano anche le disposizioni previste dalla legge di Bilancio 2017 e dalla legge di Bilancio 2019, in quanto compatibili.
Attualmente, pertanto, è possibile costituire esclusivamente PIR 3.0 e PIR Alternativi. Inoltre, nel caso di persone fisiche, tali soggetti possono detenere un ‘solo' PIR ‘ordinario' (PIR 1.0, 2.0 o 3.0) e, per effetto delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2022, più PIR Alternativi.

Nuovi limiti di investimento dei PIR ordinari

La legge di Bilancio 2022 è intervenuta sulla legge di Bilancio 2017 modificando i limiti di investimento previsti per i PIR ordinari ovvero quelli già costituiti al 1°gennaio 2022, al fine di potenziare l'utilizzo del PIR per convogliare l'afflusso del risparmio verso l'economia reale.

Prima delle modifiche dell'ultima manovra, la legge di Bilancio 2017 prevedeva che l'importo investito nel PIR ordinario non potesse superare complessivamente 150 mila euro, con un limite, per ciascun anno solare, di 30 mila euro.

Con le modifiche della legge di Bilancio 2022 le somme e i valori che le persone fisiche fiscalmente residenti in Italia possono destinare ai PIR ordinari non possono superare il plafond complessivo di 200 mila euro, con un limite di plafond annuo di 40 mila euro.

I nuovi limiti di investimento si applicano agli investimenti effettuati nei PIR ordinari a decorrere alla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2022, ossia dal 1°gennaio 2022, a prescindere dalla data di costituzione del piano.

Modifiche ai PIR Alternativi

In merito ai PIR Alternativi le modifiche normative hanno interessato la deroga al principio di ‘unicità', secondo il quale era possibile detenere un solo PIR ordinario e un solo PIR Alternativo, nonché una rimodulazione dell'ammontare del credito d'imposta e il termine entro cui detto credito può essere utilizzato.

Deroga al principio di ‘unicità'

La manovra 2022 introduce modifiche alla normativa dei PIR Alternativi, ossia i PIR costituiti a decorrere dal 19 maggio 2020 che investono prevalentemente in strumenti finanziari con l'intento di favorire l'afflusso di risorse verso le PMI.

La principale novità introdotta dalla legge di Bilancio 2022 riguarda l'esclusione - limitatamente ai PIR Alternativi - dei vincoli all'investimento previsti dalla legge di Bilancio 2017. Con la modifica è possibile ora detenere, contemporaneamente, un PIR ordinario e più PIR Alternativi. Quest'ultimi, tuttavia, non possono essere cointestati a più persone.

Nell'ipotesi di una pluralità di PIR Alternativi, il titolare dei piani non potrà destinare somme e valori in misura eccedente il limite annuale di 300 mila euro e quello complessivo di 1.500.000 euro.

Sarà onere del titolare dei piani monitorare il rispetto del plafond annuale e complessivo, non potendo i singoli intermediari presso i quali sono aperti i medesimi conoscere l'ammontare delle risorse destinate nei piani detenuti presso altri soggetti. A tal fine, la persona fisica titolare del piano dovrà autocertificare il rispetto di tali limiti al momento dell'apertura del piano e ad ogni versamento successivo, nonché comunicare a ciascun intermediario presso il quale detiene un PIR Alternativo il raggiungimento del plafond annuale e complessivo.

I dati relativi alla tipologia di PIR sottoscritto e necessario alla verifica del rispetto del plafond annuale e complessivo saranno oggetto di comunicazione, da parte dell'intermediario in qualità di sostituto d'imposta presso cui è costituito il PIR, in sede di presentazione del modello 770.

Modifiche al credito d'imposta

Per i PIR Alternativi costituiti dal 1°gennaio 2021, le disposizioni della legge di Bilancio 2021 prevedono, a beneficio delle persone fisiche titolari di PIR Alternativi, un credito d'imposta pari alle eventuali minusvalenze, perdite e differenziali negativi realizzati relativamente agli strumenti finanziari qualificati effettuati nel corso del 2021, a condizione che gli investimenti siano detenuti per almeno 5 anni e il credito d'imposta non ecceda il 20% delle somme investite negli strumenti finanziari medesimi. Il requisito temporale deve essere rispettato in relazione allo strumento finanziario relativamente al quale si realizza la minusvalenza.

Detto credito d'imposta costituisce un beneficio fiscale riconosciuto alla persona fisica titolare di un PIR Alternativo in luogo dell'utilizzo delle eventuali minusvalenze, perdite o differenziali negativi realizzati a seguito della cessione o del rimborso degli strumenti finanziari qualificati detenuti nel piano medesimo per almeno 5 anni.

L'ultima manovra economica ha previsto un credito d'imposta anche in relazione agli investimenti qualificati effettuati nel 2022, rimodulando sia l'ammontare del credito sia il termine entro cui detto credito può essere utilizzato. Il credito d'imposta in relazione agli investimenti qualificati effettuati nel 2022 è pari al 10% dell'ammontare degli investimenti medesimi; detto credito deve essere utilizzato in 15 anni, in quote di pari importo.

Ai fini della determinazione dell'ammontare massimo di credito d'imposta spettante in relaziona agli investimenti effettuati nel 2021, la circolare n. 19/E/2021 ha chiarito che tale credito d'imposta non può eccedere il 20% dell'intera somma investita negli strumenti finanziari qualificati detenuti nel piano, fino al momento di realizzazione della minusvalenza. Pertanto, ai fini della determinazione dell'ammontare massimo di credito d'imposta spettante, rilevano non solo le somme investite negli strumenti finanziari qualificati nel corso del 2021, ma anche le somme investite, sempre negli strumenti finanziari qualificati, negli anni successivi risultanti alla data di realizzo della minusvalenza.

Pertanto, ai fini della determinazione del credito d'imposta spettante nella misura del 10% sugli investimenti effettuati nel 2022 occorre tener conto delle somme e valori investiti negli strumenti finanziari qualificati risultanti alla data di realizzo della minusvalenza. Detto credito dovrà essere ripartito in 15 quote annuali.

Ulteriori considerazioni in merito al credito d'imposta

Non cambiano le altre previsioni circa le modalità di utilizzo del credito d'imposta in esame, per le quali continuano a trovare applicazione le indicazioni della circolare n. 19/E/2021. Il contribuente può, quindi, scegliere se utilizzare il credito direttamente in sede di dichiarazione annuale dei redditi, a partire da quella relativa al periodo d'imposta in cui le minusvalenze, perdite e differenziali negativi si considerano realizzati ovvero in compensazione mediante il mod. F24.

Inoltre gli investitori possono decidere di trasformare le eventuali minusvalenze realizzate in credito d'imposta oppure di utilizzarle in deduzione delle plusvalenze dai proventi e altri differenziali positivi secondo le modalità ordinarie.

Qualora il contribuente decida di utilizzare le suddette minusvalenze come credito d'imposta lo stesso deve essere utilizzato entro i limiti previsti dalla norma, mentre l'eventuale importo delle minusvalenze ‘eccedenti' il limite del 10% per gli investimenti effettuati dal 2022 (20% per gli investimenti del 2021) può essere portato in deduzione dalle plusvalenze, proventi e differenziali positivi secondo le modalità di cui all'art. 6 Dlgs n. 461/1997.


(Vedi circolare n. 10 del 2022)