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Riduzione a metà dell'aliquota Ires

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022, fornisce chiarimenti sull'articolo 6 del Dpr n. 601/1973 che prevede una riduzione, pari alla metà, dell'aliquota Ires, attualmente al 24%, a favore dei soggetti che svolgono attività caratterizzate da rilevanza sociale.

La disposizione è stata oggetto di recenti interventi legislativi che ne prevedono l'abrogazione una volta che saranno adottate misure di favore per gli enti che realizzano finalità sociali con modalità non commerciali.

Il documento delinea la portata e l'ambito applicativo della predetta norma che interessa le seguenti categorie di soggetti:

  • enti ospedalieri;
  • fondazioni di origine bancaria;
  • enti religiosi civilmente riconosciuti;

Per beneficiare della mini Ires al 12% occorre, in primis, rientrare in una delle categorie di enti indicate nel comma 1 dell'articolo 6. Inoltre è necessario essere dotati di personalità giuridica. Il requisito soggettivo è necessario ma non sufficiente ai fini della fruizione del beneficio in quanto la ratio dell'agevolazione trae origine dal giudizio di ‘meritevolezza' sull'attività svolta dall'ente.

L'appartenenza ad una delle categorie previste dalla norma agevolativa va dunque dimostrata non solo sotto il profilo formale, ma anche dal punto di vista sostanziale. Con riferimento all'ambito oggettivo, la riduzione dell'aliquota Ires si applica ai redditi derivanti dallo svolgimento delle attività istituzionali da parte degli enti meritevoli del trattamento agevolativo.

Sul punto, la Corte di cassazione, in linea con l'indirizzo espresso dal Consiglio di Stato, ha sostenuto che il taglio alla metà dell'Ires non spetta solo in ragione della qualità del soggetto richiedente il riconoscimento, ma trova giustificazione anche nella natura dell'attività svolta, giacché in tal modo lo Stato, con il minore prelievo fiscale, intende tutelare interessi meritevoli di particolare attenzione.

Enti ospedalieri

Con la riforma sanitaria del 1978 sono stati soppressi gli enti ospedalieri. Di conseguenza è sorto il problema di individuare le nuove strutture per l'erogazione del servizio sanitario pubblico. Agli enti ospedalieri sono subentrati i presidi ospedalieri di natura pubblica e le aziende ospedaliere. Sono fuori dall'agevolazione, invece, le aziende sanitarie locali e le case di cura private in quanto assegnatarie di attività ulteriori rispetto a quelle tipiche di ricovero e cura dei malati.

Il beneficio della riduzione dell'aliquota Ires è dunque riconosciuto agli enti ospedalieri in quanto enti di natura pubblica. La legge istitutiva del Servizio Sanitario Nazionale ne ha previsto la soppressione e la sostituzione con nuove strutture operanti nell'ambito della rete ospedaliera pubblica. Sono state così introdotte le Unità Sanitarie Locali.

La disciplina di cui all'articolo 6 del Dpr n. 601 del 1973 conserva la propria efficacia limitatamente alle ‘aziende ospedaliere' e ai ‘presidi ospedalieri' delle Aziende Sanitarie Locali (ex Unità Sanitarie Locali) di natura pubblica, nei quali sono confluiti i vecchi ‘enti ospedalieri'.

L'equiparazione delle Aziende Sanitarie Locali ai soppressi ‘enti ospedalieri' va esclusa in ragione del fatto che alle stesse sono state assegnate, oltre alle attività tipiche dei predetti ‘enti ospedalieri', altre attività del tutto nuove come la promozione dell'educazione alimentare, la sicurezza sul lavoro, l'istituzione di corsi di aggiornamento in materia sanitaria. Le pronunce della Corte di cassazione hanno avallato tale prassi; pertanto, le Aziende Sanitarie Locali non possono essere considerate alla stregua dei soppressi ‘enti ospedalieri'.

Con una serie di pronunce la Suprema corte ha sostenuto che le strutture ospedaliere appartenenti a istituzioni di carattere privato riconosciute quali ‘presidi ospedalieri' non rientrano nella predetta categoria di ‘enti ospedalieri'. Ciò in quanto l'agevolazione resta solo in favore degli enti che svolgono le funzioni dei soppressi enti ospedalieri nell'ambito della rete ospedaliera pubblica del servizio sanitario nazionale ovvero in favore dei ‘vecchi' enti ospedalieri successivamente confluiti nelle aziende ospedaliere e nei presidi ospedalieri delle A.S.L.

Dunque, l'agevolazione si applica ai soli enti pubblici ospedalieri anche se in seguito confluiti nelle aziende ospedaliere e nei presidi ospedalieri delle A.S.L.. Viceversa non si applica alle società private, indiscutibilmente estranee al concetto di ‘enti ospedalieri' pubblici.

Alla luce di un parere tecnico dell'allora Ministero della Sanità, invece, continuano a fruire della mini Ires gli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico (IRCCS), in funzione del ruolo peculiare che rivestono nell'ambito del servizio sanitario nazionale e nell'attività di ricerca scientifica che li caratterizza.

L'Agenzia delle Entrate conferma la riconducibilità degli IRCCS nel novero dei soggetti beneficiari della riduzione a metà dell'Ires in quanto riconducibili agli ‘enti ospedalieri' . Ciò in considerazione del ruolo peculiare che gli IRCCS rivestono nell'ambito del servizio sanitario nazionale e nell'attività di ricerca scientifica.

La riduzione a metà dell'Ires non spetta, però, per tutte le attività svolte dall'ente ma si applica limitatamente all'imponibile fiscale generato dalle prestazioni sanitarie di ricovero e ambulatoriali rese in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale e dall'attività di ricerca scientifica.

Fondazioni di origine bancaria

Per quanto concerne le Fondazioni di origine bancaria (FOB) la circolare chiarisce che possono fruire dell'agevolazione di cui all'articolo 6 del Dpr n. 601/1973 ma le stesse hanno l'onere di dimostrare la ricorrenza in concreto dei requisiti richiesti per l'applicazione della misura di vantaggio. Sono tenuti, inoltre, a dimostrare la natura non imprenditoriale dell'attività svolta.

In sostanza, l'agevolazione sussiste qualora si riscontri in concreto e con riguardo a ciascuna annualità, la sussistenza dei requisiti di legge. Più precisamente la FOB deve dimostrare di essere un soggetto ricompreso in una delle categorie di enti specificamente indicate dal comma 1 dell'articolo 6; la qualificazione giuridica deve essere operata sia da un punto di vista formale che sostanziale; la FOB deve inoltre dimostrare la natura non imprenditoriale così come richiesto dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale.

Enti religiosi civilmente riconosciuti

Tra i destinatari della riduzione dell'aliquota Ires rientrano gli enti religiosi civilmente riconosciuti che abbiano ottenuto l'equiparazione agli ‘enti con finalità di beneficenza o di istruzione'.

Con riferimento agli enti ecclesiastici la circolare conferma l'applicazione dell'Ires ridotta per i redditi derivanti da attività ‘diverse' da quelle di ‘religione o culto', anche se commerciali o a scopo di lucro, esercitate in maniera non prevalente o esclusiva, qualora si pongano in un rapporto di ‘strumentalità immediata e diretta' con i fini di religione o di culto.

Come detto, rientrano nel regime agevolativo i redditi derivanti dalle attività diverse, anche se commerciali, esercitate dall'ente in maniera non prevalente o non esclusiva. L'attività ‘diversa', esercitata in modo marginale, deve in ogni caso porsi in rapporto di strumentalità immediata e diretta con i fini di religione o culto.

L'agevolazione recata dall'articolo 6 del Dpr 601/1973 può applicarsi anche ai proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare, purché tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di religione o di culto.

Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi in via esclusiva e diretta alla realizzazione delle finalità istituzionali dell'ente, consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.

Nell'ipotesi in cui l'ente svolga solo attività di religione o di culto, il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l'unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare. Qualora, invece, l'ente svolga anche altre attività diverse, la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.

È opportuno precisare che il mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell'ente, si configura quando la locazione di immobili si risolva nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all'ottenimento del risultato economico. In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell'ente religioso non implica di per sé l'esercizio di un'attività commerciale.

Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di un'attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l'ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato. La sussistenza o meno di un'organizzazione in forma di impresa va riscontrata in base a circostanze di fatto.

L'ipotesi di mero godimento ricorre quando gli immobili non sono inseriti in un ‘contesto produttivo' ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l'ente si sostiene e si procura i proventi per raggiungere i fini istituzionali.

In definitiva l'agevolazione dell'articolo 6 si applica ai redditi derivanti dalla locazione di immobili ma anche ai redditi derivanti dalla vendita degli immobili oggetto di mero godimento, sempreché la cessione non si inserisca in un contesto di esercizio di attività commerciale.

L'agevolabilità dei predetti proventi è subordinata alla ricorrenza delle seguenti condizioni:

  • che si configuri in concreto un mero godimento del patrimonio immobiliare e non lo svolgimento di un'attività commerciale;
  • che i proventi ritratti dalle locazioni o dalle vendite siano effettivamente impiegati nelle attività di ‘religione o di culto'.

Rientrano nell'agevolazione in parola anche gli enti con fini di religione o di culto appartenenti a confessioni religiose diverse dalla Chiesa cattolica, dotati di personalità giuridica ed equiparati agli ‘enti con finalità di beneficenza o di istruzione'.


(Vedi circolare n. 15 del 2022)



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